內(nèi)容摘要：本文主要對(duì)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的科學(xué)內(nèi)涵及其基本標(biāo)志做出比較系統(tǒng)而深透的論述，并就確保內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)措施提出了作者個(gè)人的建議。

　　關(guān)鍵詞：現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)、獨(dú)立性、客觀性、上市公司

　　內(nèi)部審計(jì)是建立于組織內(nèi)的一種自我制約機(jī)制。作為現(xiàn)代企業(yè)科學(xué)管理重要內(nèi)容之一的內(nèi)部審計(jì)，能否有效地履行其職能，從而達(dá)到增加組織的價(jià)值和改善組織的運(yùn)營之目的，主要取決于其審計(jì)活動(dòng)能否獨(dú)立執(zhí)行。本文主要針對(duì)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的兩個(gè)問題予以論述。

　　一、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的科學(xué)內(nèi)涵

　　獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)的靈魂?！蔼?dú)立性”這個(gè)概念，是反映內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)特征，其內(nèi)涵隨著內(nèi)部審計(jì)職能的拓展而豐富。自內(nèi)部審計(jì)制度創(chuàng)建至今，國內(nèi)審計(jì)理論界一般將內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的概念區(qū)分為傳統(tǒng)和現(xiàn)代的兩種不同范疇。

　　（一）傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性概念

　　我國的內(nèi)部審計(jì)是在政府審計(jì)的推動(dòng)下建立和發(fā)展起來的。依據(jù)《審計(jì)法》的規(guī)定，一方面，在行政上它作為本單位的一個(gè)職能部門，受經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)本單位的其他職能部門和企業(yè)的經(jīng)營管理和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行檢查、評(píng)價(jià)和監(jiān)督；另一方面，在業(yè)務(wù)上接受國家審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)和監(jiān)督，代表國家對(duì)本單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，這種類型的內(nèi)部審計(jì)被稱之為“監(jiān)督導(dǎo)向型”的傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)。與之相適應(yīng)，審計(jì)理論界一般將傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性概念表述為：“內(nèi)部審計(jì)人員在開展審計(jì)活動(dòng)時(shí)相對(duì)于管理層所持的獨(dú)立立場，即內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員應(yīng)獨(dú)立于被審活動(dòng)之外、獨(dú)立行使審計(jì)職權(quán)，不受管理層和其他職能部門和個(gè)人的干涉。其目的是試圖體現(xiàn)審計(jì)的獨(dú)立性、客觀性、公正性。但是，這種對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員個(gè)人獨(dú)立性的強(qiáng)調(diào)，無疑是將內(nèi)審機(jī)構(gòu)及其人員置于本單位領(lǐng)導(dǎo)層的對(duì)立面，使其處境十分尷尬。人所共知，我國內(nèi)部審計(jì)從一開始建立就受到政府審計(jì)的行政干預(yù)，本來就缺乏足夠的獨(dú)立性和權(quán)威性。而內(nèi)部審計(jì)人員是作為本單位的職工在本單位領(lǐng)導(dǎo)人的領(lǐng)導(dǎo)下進(jìn)行工作，與本單位的利益休戚與共，這從客觀上使得內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性大打折扣，甚或等于紙上談兵。

　?。ǘ┈F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性概念

　　國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)重新修訂并已于2002年1月1日起正式實(shí)施的《內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，將內(nèi)部審計(jì)定義為：“一項(xiàng)為了增加價(jià)值和改善運(yùn)營所進(jìn)行的獨(dú)立的、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)。它運(yùn)用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評(píng)價(jià)和改善組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及公司治理過程的有效性，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！憋@而易見，在新定義中突出了內(nèi)部審計(jì)的“咨詢”特點(diǎn)以及“增加組織的價(jià)值”和“改善組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及公司治理”功能。這種類型的內(nèi)部審計(jì)不同于“監(jiān)督導(dǎo)向型”，而被審計(jì)理論界稱之為“服務(wù)導(dǎo)向型”。

　　我國內(nèi)部審計(jì)隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和健全、現(xiàn)代企業(yè)制度的完善和發(fā)展，特別是在加入WTO的新情勢(shì)下，應(yīng)當(dāng)借鑒國際行業(yè)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，順應(yīng)國際內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，盡快將我國內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)椤胺?wù)導(dǎo)向型”。即不再代表國家審計(jì)機(jī)關(guān)站在維護(hù)國家利益的立場上對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督，而是首先要在不違背有關(guān)法律的前提下，維護(hù)企業(yè)法人的自身利益，突出對(duì)內(nèi)監(jiān)督和服務(wù)職能，也就是說，其職責(zé)在于以整個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為對(duì)象，針對(duì)管理和控制的缺陷提出建設(shè)性意見和改進(jìn)措施，以防范各種風(fēng)險(xiǎn)，確保企業(yè)各項(xiàng)管理和業(yè)務(wù)經(jīng)營工作健康有序運(yùn)行，幫助組織實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)。

　　與“服務(wù)導(dǎo)向型”內(nèi)部審計(jì)相適應(yīng)，在重新修訂《國際內(nèi)部審計(jì)師職業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》的“獨(dú)立性與客觀性”條款中，要求內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)是獨(dú)立的，內(nèi)部審計(jì)人員在執(zhí)行工作時(shí)是客觀的。該新標(biāo)準(zhǔn)給內(nèi)部審計(jì)下的新定義，反映出內(nèi)部審計(jì)人員不再固執(zhí)保持個(gè)人獨(dú)立性這一現(xiàn)實(shí)，而更為強(qiáng)調(diào)的是組織上的獨(dú)立性、內(nèi)部審計(jì)人員個(gè)人的客觀性。在這里，所謂“獨(dú)立性”，是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)具有充分的組織地位以使其完成審計(jì)職責(zé)；內(nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人向組織中的最高決策層負(fù)責(zé)并報(bào)告工作；內(nèi)部審計(jì)人員可以自由地不受外部干涉地決定審計(jì)范圍、實(shí)施審計(jì)工作和交流審計(jì)結(jié)果。而所謂客觀性則是指內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)獨(dú)立于他們所審計(jì)的活動(dòng)之外，在執(zhí)行審計(jì)中保持一種獨(dú)立的精神狀態(tài)，不把對(duì)所審計(jì)事項(xiàng)的判斷從屬于他人的意愿。只有當(dāng)他們能自由客觀地進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員才是獨(dú)立的，他們才有可能做出公正的、不偏不倚的判斷。這樣的判斷對(duì)于正確的審計(jì)工作實(shí)施是必不可少的。

　　綜上所述，可見傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性兩者之間的根本區(qū)別在于：（1）傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性概念產(chǎn)生于“監(jiān)督導(dǎo)向型”內(nèi)部審計(jì)，而現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性概念則源于“服務(wù)導(dǎo)向型”內(nèi)部審計(jì)；（2）傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其員工個(gè)人的獨(dú)立性，而現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)則是強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)組織上的獨(dú)立性和審計(jì)人員個(gè)人的客觀性。所以，對(duì)于現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)來說，“獨(dú)立性”這一概念被闡明為內(nèi)部審計(jì)部門職能的一種屬性，它是建立企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能的一個(gè)必不可少的條件，而“客觀性”則是內(nèi)部審計(jì)人員個(gè)人的一種屬性，它表明內(nèi)部審計(jì)人員個(gè)人應(yīng)具有誠信、公正和勤奮的職業(yè)道德。

　　關(guān)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的科學(xué)內(nèi)涵，本文已做出比較系統(tǒng)而深透的論述。在這里，我們認(rèn)為有必要指出，絕對(duì)的和純粹的獨(dú)立是不存在的。因?yàn)榘凑铡敖?jīng)濟(jì)人假設(shè)”理論，任何人包括法人和自然人都是經(jīng)濟(jì)人，他們都有自己的利益，也必然與其他組織和個(gè)人發(fā)生這樣或那樣的關(guān)系。事實(shí)上，內(nèi)審機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位都是由同一企業(yè)負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位之間以及審計(jì)人員與被審計(jì)單位及其人員之間都會(huì)存在或多或少的各種不同形式的利害關(guān)系。顯然，在這種周圍環(huán)境下，內(nèi)部審計(jì)和機(jī)構(gòu)及其人員很難具有超然獨(dú)立的地位。所以，所謂內(nèi)部審計(jì)的“獨(dú)立性”，更貼切的表述是“內(nèi)部審計(jì)的相對(duì)獨(dú)立性”。

　　二、現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的基本標(biāo)志

　　現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性需要一定的標(biāo)志，以表示其應(yīng)具備的具體特征。凡是有利于現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)能夠真正“獨(dú)立”、“客觀”地進(jìn)行確認(rèn)和咨詢活動(dòng)的各種因素都可作為標(biāo)志。依據(jù)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的概念內(nèi)容，我們認(rèn)為其基本標(biāo)志應(yīng)是下述兩項(xiàng)：

　?。ㄒ唬﹥?nèi)審機(jī)構(gòu)具有獨(dú)立執(zhí)行審計(jì)活動(dòng)的良好組織地位

　　“具有獨(dú)立執(zhí)行審計(jì)活動(dòng)的良好組織地位”這個(gè)標(biāo)志表明內(nèi)部審計(jì)的“獨(dú)立性”屬于組織上的獨(dú)立性。它是保障內(nèi)審機(jī)構(gòu)“獨(dú)立”履行其職責(zé)的首要條件，是具備開展審計(jì)工作的前提。只有當(dāng)內(nèi)審機(jī)構(gòu)具有獨(dú)立審計(jì)活動(dòng)的良好組織地位，它才能夠確保審計(jì)范圍的廣泛性、審計(jì)行為不受限制、審計(jì)意見或決定得到實(shí)施、審計(jì)建議得到適當(dāng)采納。

　　國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在《內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》的有關(guān)條款中，對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織地位做了明確規(guī)定，歸納起來其核心有三：

　　第一，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)置于組織內(nèi)部的一個(gè)較高層次。內(nèi)審機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性的強(qiáng)弱，主要取決于其隸屬關(guān)系和領(lǐng)導(dǎo)層次的高低。領(lǐng)導(dǎo)層次越高，獨(dú)立性和權(quán)威性越高；反之，則越弱。

　　第二，內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人應(yīng)直接向組織內(nèi)的最高決策層負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，從而保證內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的實(shí)施。最高層領(lǐng)導(dǎo)管理組織中的所有部門，他可以賦予審計(jì)人員權(quán)力，以審查本組織下屬企業(yè)及其它職能部門的經(jīng)營管理活動(dòng)。

　　第三，內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)不受其他職能部門或個(gè)人的干擾。內(nèi)部審計(jì)是現(xiàn)代企業(yè)制度的重要組成部分。對(duì)于上市公司來說，它一方面代表投資者、經(jīng)營者、決策者執(zhí)行本公司的內(nèi)控評(píng)價(jià)和咨詢服務(wù)職能；另一方面又代表本公司最高決策層對(duì)下屬其他職能部門執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)只有獨(dú)立于其他職能部門，其審計(jì)活動(dòng)不受到干擾，才能確保內(nèi)部審計(jì)意見、結(jié)論和建議的公正、客觀、權(quán)威和有效，真正發(fā)揮公司最高決策層的參謀和助手作用。

　?。ǘ﹥?nèi)部審計(jì)人員具有公正、無偏見的精神狀態(tài)

　　“具有公正、無偏見的精神狀態(tài)”這個(gè)標(biāo)志，一般被稱為“客觀性”，它是內(nèi)審人員在審計(jì)中應(yīng)具有的一種獨(dú)立的精神狀態(tài)。其“客觀性”的具體表現(xiàn)，總括起來有下述兩個(gè)方面：

　　一是內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)獨(dú)立于他們所審計(jì)的經(jīng)營活動(dòng)及其決策過程之外，以確保審計(jì)人員在審計(jì)過程中保持客觀公正態(tài)度；同時(shí)還要求審計(jì)人員保持一種獨(dú)立的精神狀態(tài)，公正，無偏見地執(zhí)行審計(jì)活動(dòng)和評(píng)價(jià)審計(jì)成果，不對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的判斷屈從于他人的意愿，人云亦云，隨聲附和，對(duì)審計(jì)結(jié)果決不作重大的質(zhì)量妥協(xié)。

　　二是審計(jì)人員必須誠實(shí)、勤勉和盡責(zé)地履行其任務(wù)和職責(zé)。

　　誠信是市場經(jīng)濟(jì)的基石，也是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員安身立命之本。

　　三、確保內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)措施

　　1.為保障我國上市公司內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，借鑒西方國家內(nèi)部審計(jì)制度的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，證監(jiān)會(huì)、國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合制訂并于2002年1月7日頒布了《上市公司治理準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則要求上市公司設(shè)立董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)，以監(jiān)督公司的內(nèi)部審計(jì)制度及其實(shí)施，并負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通。

　　西方各國的上市公司一般是設(shè)立獨(dú)立審計(jì)委員會(huì)，即其成員是由不在本公司擔(dān)任除董事外的其他職務(wù)、并具有完全獨(dú)立意志、代表公司全體股東和公司整體利益的外部董事或非執(zhí)行董事（稱為獨(dú)立董事）組成。我國《上市公司準(zhǔn)則》也要求在審計(jì)委員會(huì)成員中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人。

　　在內(nèi)部審計(jì)隸屬于由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)并獨(dú)立于管理當(dāng)局的情況下，總經(jīng)理及公司的全部管理經(jīng)營活動(dòng)均需接受審計(jì)。而內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人是直接向公司的最高執(zhí)行機(jī)構(gòu)———董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。顯然，這種組織機(jī)構(gòu)模式能夠最大限度地體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)組織上的獨(dú)立性和權(quán)威性，保障內(nèi)審職能作用的發(fā)揮。它可以加強(qiáng)董事會(huì)對(duì)管理當(dāng)局的監(jiān)督和制約作用，維護(hù)公司整體利益，尤其是廣大中小股東的合法權(quán)益不受損害。

　　我國上市公司雖然屬二元制公司治理模式，但是股權(quán)高度集中，控股股東大都為國有企業(yè)，“一股獨(dú)大”與“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象突出，普遍存在著董事獨(dú)立性差、監(jiān)事監(jiān)督不力的問題。我們認(rèn)為，應(yīng)借鑒西方國家內(nèi)部審計(jì)的先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合當(dāng)前我國上市公司治理機(jī)制的實(shí)際情況，在引進(jìn)審計(jì)委員會(huì)制度的新情勢(shì)下，內(nèi)審機(jī)構(gòu)以隸屬于董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)與總經(jīng)理雙重領(lǐng)導(dǎo)的這種模式較為科學(xué)、有效，即在行政管理系統(tǒng)設(shè)置專職審計(jì)機(jī)構(gòu)，作為公司的一個(gè)職能部門，在總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)下開展日常的審計(jì)監(jiān)督、評(píng)價(jià)和服務(wù)工作，而作為審計(jì)業(yè)務(wù)，則接受董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)的授權(quán)和指導(dǎo)，更好地服務(wù)于決策層的宏觀管理。董事會(huì)是公司的最高執(zhí)行機(jī)構(gòu)，而總經(jīng)理則是公司的最高行政管理領(lǐng)導(dǎo)者。顯然，這種雙向負(fù)責(zé)，雙軌報(bào)告工作，保持雙重關(guān)系的組織機(jī)構(gòu)模式更能增強(qiáng)內(nèi)審機(jī)構(gòu)組織上的獨(dú)立性和權(quán)威性，更有利于審計(jì)職能作用的發(fā)揮、改善公司內(nèi)部監(jiān)控效果，更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)“增加組織的價(jià)值和改善組織的運(yùn)營”功能之目標(biāo)。

　　2.為使審計(jì)人員保持審計(jì)中的客觀性，必須切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門的職業(yè)道德建設(shè)和廉政建設(shè)，確保廣大的內(nèi)部審計(jì)人員都遵守以誠信為基礎(chǔ)的職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，不屈從和迎合任何壓力與不合理要求，不以職務(wù)之便謀取一己私利，不提供虛假審計(jì)信息。與此同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員在開展工作時(shí)必須勤奮，努力提高其服務(wù)的熟練性、效率和質(zhì)量。要知道，懶惰可能增加錯(cuò)誤、疏忽和誤解，這些都將使審計(jì)人員的可信性及其對(duì)組織的價(jià)值陷入險(xiǎn)境。

　　我國內(nèi)部審計(jì)事業(yè)起步較晚，就目前審計(jì)隊(duì)伍的現(xiàn)狀來看，普遍存在著人員數(shù)量較少、素質(zhì)較低的現(xiàn)象，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)體制和現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。對(duì)此，我們應(yīng)當(dāng)清醒地認(rèn)識(shí)到，為了促進(jìn)我國內(nèi)部審計(jì)事業(yè)的發(fā)展，必須進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，提高內(nèi)部審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)不斷提高自己在知識(shí)、技能、應(yīng)有的職業(yè)道德等方面的素質(zhì)，達(dá)到國際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的從業(yè)資格的標(biāo)準(zhǔn)。