[關(guān)鍵詞]銀行內(nèi)部審計(jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；道德風(fēng)險(xiǎn)

　　[摘　要]銀行產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)的原因主要是內(nèi)部審計(jì)體制不合理、激勵(lì)約束機(jī)制不健全等。必須加快改革步伐，建立垂直管理的內(nèi)部審計(jì)體制；加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍的內(nèi)部管理，建立完善的激勵(lì)約束機(jī)制；加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)全過程的控制。

　　銀行審計(jì)人員不認(rèn)真履行職責(zé)、違反職業(yè)道德等行為對(duì)審計(jì)工作造成不利影響即為銀行審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)。道德風(fēng)險(xiǎn)的存在，不僅降低了審計(jì)工作的質(zhì)量和效果，而且可能導(dǎo)致審計(jì)失?。徊粌H敗壞了審計(jì)職業(yè)形象，而且將危害整個(gè)審計(jì)職業(yè)的發(fā)展。由于存在多層級(jí)的管理體制和不健全的內(nèi)部約束機(jī)制，商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)更加嚴(yán)重。從某種意義上講，商業(yè)銀行無論采取分級(jí)管理還是垂直管理的內(nèi)部審計(jì)體制，如果不能有效地防范審計(jì)人員的道德風(fēng)險(xiǎn)，均不會(huì)取得應(yīng)有的成效。

　　一、道德風(fēng)險(xiǎn)是一種重要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)含義寬泛的概念，可以理解為審計(jì)人員在執(zhí)行整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)中面臨的風(fēng)險(xiǎn)。顯然，這一概念不僅僅是指審計(jì)人員判斷失誤的風(fēng)險(xiǎn)，而且擴(kuò)展到客戶和環(huán)境因素造成的審計(jì)人員受到損害或不利的可能性。根據(jù)審計(jì)主體和風(fēng)險(xiǎn)影響范圍大小，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以劃分為審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)。前者是指對(duì)審計(jì)職業(yè)界生存和發(fā)展可能帶來不利影響的行為和環(huán)境的總和，后者是指審計(jì)準(zhǔn)則中定義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)即審計(jì)人員判斷失誤的風(fēng)險(xiǎn)。顯然，這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)類型劃分的一個(gè)重要假設(shè)是，審計(jì)機(jī)構(gòu)在接受審計(jì)委托后，會(huì)盡職盡責(zé)、努力工作，出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)完全是能力、水平和方法的問題，與審計(jì)人員的品質(zhì)、態(tài)度等無關(guān)，即審計(jì)人員不存在道德風(fēng)險(xiǎn)。這顯然失之偏頗。

　　在全部審計(jì)關(guān)系中，有兩種委托—代理關(guān)系，一是委托人與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系，二是審計(jì)機(jī)構(gòu)與派出的審計(jì)組之間就具體的審計(jì)項(xiàng)目而產(chǎn)生的委托代理關(guān)系。根據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理，有委托代理關(guān)系，就會(huì)產(chǎn)生逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。這是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的理論根源。從委托人的立場(chǎng)看，審計(jì)機(jī)構(gòu)作為受托人必然存在道德風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員和其他“經(jīng)濟(jì)人”一樣，也會(huì)有偷懶行為和機(jī)會(huì)主義傾向。如被審計(jì)人要求審計(jì)機(jī)構(gòu)避重就輕，大事化小、小事化了，審計(jì)機(jī)構(gòu)在不違規(guī)時(shí)可能會(huì)滿足被審計(jì)人的要求。這種“共謀”就是一種道德風(fēng)險(xiǎn)，這對(duì)委托人是不利的。因而道德風(fēng)險(xiǎn)可以表述為，在審計(jì)工作中審計(jì)人員在沒有嚴(yán)格的責(zé)任約束情況下，有可能受種種利害關(guān)系的影響，故意不盡職盡責(zé)地工作或與審計(jì)對(duì)象勾結(jié)，隱瞞審計(jì)結(jié)果，不及時(shí)、如實(shí)向?qū)徲?jì)委托人反饋信息，或違反審計(jì)工作紀(jì)律，損害審計(jì)職業(yè)形象，對(duì)審計(jì)工作的質(zhì)量和效果造成重大不良影響。

　　從審計(jì)機(jī)構(gòu)的立場(chǎng)看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也應(yīng)當(dāng)包括判斷失誤風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)。判斷失誤風(fēng)險(xiǎn)只是發(fā)生在審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審單位之間的一種風(fēng)險(xiǎn)，是審計(jì)機(jī)構(gòu)接受委托，挖掘、披露所有權(quán)人與經(jīng)營管理者之間因信息不對(duì)稱而產(chǎn)生的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)時(shí)所產(chǎn)生的一種風(fēng)險(xiǎn)。道德風(fēng)險(xiǎn)則是在審計(jì)機(jī)構(gòu)的上下級(jí)之間、在審計(jì)部門與所派出的審計(jì)組之間甚至在審計(jì)組內(nèi)部，存在的故意隱瞞審計(jì)結(jié)果、不如實(shí)向上級(jí)反饋信息等的可能性。

　　無論從廣義看還是從狹義看，道德風(fēng)險(xiǎn)都是一種重要的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是和審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)并列的一種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)及成因

　?。ㄒ唬┥虡I(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)

　　我國的商業(yè)銀行，大多在總行、分行分別設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，實(shí)行分級(jí)管理或不完全垂直管理的體制，在內(nèi)部審計(jì)尚未真正成為商業(yè)銀行加強(qiáng)內(nèi)部控制的自身需要時(shí)，下級(jí)審計(jì)部門或?qū)徲?jì)人員喪失職業(yè)道德，不認(rèn)真履行職責(zé)，不如實(shí)向上級(jí)反映審計(jì)結(jié)果的現(xiàn)象就不可避免。這種道德風(fēng)險(xiǎn)主要有以下四種表現(xiàn)：

　　一是在審計(jì)過程中消極怠工，敷衍了事。由于激勵(lì)約束機(jī)制不健全，一些審計(jì)人員受種種利害關(guān)系的影響，不能堅(jiān)持原則或故意不認(rèn)真履行審計(jì)職責(zé)，致使違規(guī)、違紀(jì)行為或有關(guān)事項(xiàng)的真實(shí)狀況沒有被完全揭示出來，即所謂審計(jì)的力度不夠、質(zhì)量較差。在實(shí)際工作中，審計(jì)人員的知識(shí)水平、工作能力、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)等可能是決定審計(jì)工作質(zhì)量的主要因素，但審計(jì)人員的工作態(tài)度、個(gè)人品質(zhì)（誠信度）等對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量的影響也不容忽視，有時(shí)這種影響甚至是決定性的。但這種道德風(fēng)險(xiǎn)往往被“能力不足、經(jīng)驗(yàn)不夠”等借口所掩蓋。

　　二是截留、隱瞞審計(jì)結(jié)果和有關(guān)信息。一些審計(jì)人員以審計(jì)結(jié)果為籌碼和被審計(jì)單位進(jìn)行不正當(dāng)交易，拉關(guān)系、送人情或要挾被審計(jì)單位以獲取其他好處；下級(jí)審計(jì)部門出于小集體利益的考慮，在向上級(jí)審計(jì)部門進(jìn)行工作報(bào)告時(shí)，故意隱瞞一些審計(jì)結(jié)果等。在“審計(jì)人員—下級(jí)審計(jì)部門—上級(jí)審計(jì)部門—最高管理層”的信息傳遞鏈條中，由于層層截留、隱瞞審計(jì)結(jié)果和有關(guān)信息，最終到達(dá)最高管理層的審計(jì)信息量大大減少和失真。

　　三是在審計(jì)查處過程中，喪失原則，徇私舞弊。一些審計(jì)人員為了包庇被審計(jì)單位或有關(guān)責(zé)任人，嚴(yán)重違反紀(jì)律。如故意泄露機(jī)密，為違規(guī)責(zé)任人通風(fēng)報(bào)信；接受說情，主動(dòng)為關(guān)系人開脫責(zé)任；與被審計(jì)方串通，篡改、銷毀、隱匿審計(jì)證據(jù)，為審計(jì)工作的正常開展制造障礙；在提出審計(jì)處理意見和建議時(shí)避重就輕，對(duì)不認(rèn)真落實(shí)、執(zhí)行審計(jì)決定的行為視而不見，聽之任之等。

　　四是在審計(jì)工作中違規(guī)違紀(jì)。如接受被審計(jì)單位的宴請(qǐng)和禮品，參與被審計(jì)單位組織的公款旅游、參觀，泄露被審計(jì)單位的商業(yè)機(jī)密，向被審計(jì)單位提出與工作無關(guān)的各種要求，耍態(tài)度、擺架子，故意刁難、要挾被審計(jì)單位等。這些問題可能不會(huì)直接影響審計(jì)結(jié)果和審計(jì)工作的質(zhì)量，但卻嚴(yán)重?fù)p害了審計(jì)部門的職業(yè)形象。

　　（二）商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)工作中道德風(fēng)險(xiǎn)的成因

　　商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)工作中道德風(fēng)險(xiǎn)的成因主要有兩個(gè)方面。

　　一是內(nèi)部審計(jì)體制不完善。我國的商業(yè)銀行大多采取分級(jí)管理或不完全垂直管理的內(nèi)部審計(jì)體制，其內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性受到了一定的限制?，F(xiàn)代商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性一般包括如下內(nèi)容：內(nèi)部審計(jì)組織必須是獨(dú)立于其他部門的；內(nèi)部審計(jì)必須取得管理層和董事會(huì)的支持，以便得到審計(jì)對(duì)象的合作；內(nèi)部審計(jì)應(yīng)直接對(duì)一個(gè)具有足夠權(quán)利的人負(fù)責(zé)，以保證審計(jì)報(bào)告和審計(jì)結(jié)果能夠得到應(yīng)有的重視和合理的利用；內(nèi)部審計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo)人的任免應(yīng)由董事會(huì)決定；內(nèi)部審計(jì)應(yīng)有明確的授權(quán)，責(zé)、權(quán)關(guān)系應(yīng)當(dāng)科學(xué)、對(duì)稱；內(nèi)部審計(jì)的年度工作計(jì)劃、人事計(jì)劃、財(cái)務(wù)預(yù)算等應(yīng)由管理層批準(zhǔn)和提供保障等。相比而言，我國商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性存在著明顯的局限性，如審計(jì)費(fèi)用不能單獨(dú)列支，審計(jì)工作尚未完全取得管理層的支持等。這使得審計(jì)部門和審計(jì)人員無法徹底擺脫被審計(jì)單位的影響和制約。此外，審計(jì)報(bào)告和審計(jì)結(jié)果未得到應(yīng)有的重視和合理的利用，也是引致道德風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要的體制因素。審計(jì)工作是由檢查、報(bào)告、處理三個(gè)環(huán)節(jié)組成的，即查得出、報(bào)得上、處理到位。當(dāng)審計(jì)結(jié)果不能完全、及時(shí)上報(bào)時(shí)，必然影響處理的力度和檢查的深度；當(dāng)處理不到位時(shí)，必然降低報(bào)告的質(zhì)量，抑制檢查的積極性。

　　二是激勵(lì)約束機(jī)制不健全。審計(jì)部門的內(nèi)部管理依然是粗放式的，在工作紀(jì)律、工作能力、業(yè)務(wù)水平、工作效率、工作質(zhì)量和數(shù)量等方面，尚未建立起科學(xué)有效的考核、評(píng)比、獎(jiǎng)懲機(jī)制；一些商業(yè)銀行的審計(jì)部門在組織機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性加強(qiáng)后，思想政治、職業(yè)道德教育相對(duì)滯后；審計(jì)部門在行使監(jiān)督職權(quán)時(shí)，缺乏有效的反監(jiān)督和權(quán)利制約機(jī)制等。

　　三、商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的防范和治理

　　加快改革步伐，建立完全垂直管理的內(nèi)部審計(jì)體制。建立垂直管理的體制是落實(shí)商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)工作獨(dú)立性的必要條件，而獨(dú)立性則是防范道德風(fēng)險(xiǎn)的前提和基礎(chǔ)。從理論上講，內(nèi)部審計(jì)是在經(jīng)營管理權(quán)的委托—代理關(guān)系中，被代理人出于對(duì)代理行為的了解和控制的需要而產(chǎn)生的。商業(yè)銀行是統(tǒng)一的法人，在商業(yè)銀行系統(tǒng)內(nèi)多層級(jí)的委托—代理關(guān)系中，總行所代表的法人是唯一的被代理人，而不同層級(jí)的分支機(jī)構(gòu)則都是代理人（轉(zhuǎn)代理人），其代理行為（轉(zhuǎn)代理行為）是否合法、是否有效率，需要通過一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的系統(tǒng)來進(jìn)行監(jiān)控和反饋信息，這就是內(nèi)部審計(jì)。因此，垂直管理的體制是商業(yè)銀行的內(nèi)部審計(jì)作為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的信息反饋系統(tǒng)和控制工具而存在的先決條件。在保證組織機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性的同時(shí)，還要切實(shí)重視和合理利用審計(jì)報(bào)告、審計(jì)結(jié)果。商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)建立完善的內(nèi)部審計(jì)處罰制度，防止審查而不處理現(xiàn)象的發(fā)生，杜絕對(duì)違規(guī)、違紀(jì)行為的寬容和放縱，嚴(yán)肅對(duì)待審計(jì)發(fā)現(xiàn)的各種問題，認(rèn)真落實(shí)審計(jì)意見和建議。

　　加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍的內(nèi)部管理，建立完善的激勵(lì)約束機(jī)制。首先要健全內(nèi)部審計(jì)的各種規(guī)范，包括商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)道德準(zhǔn)則、審計(jì)工作質(zhì)量控制制度等。其次要加強(qiáng)崗位管理，實(shí)行競(jìng)聘上崗、優(yōu)化組合，健全業(yè)績(jī)和違紀(jì)情況的綜合考評(píng)和獎(jiǎng)懲制度，審計(jì)人員的進(jìn)入、退出機(jī)制等。再次，要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的思想政治和職業(yè)道德教育。

　　加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)全過程的控制。可以采取的措施有：統(tǒng)一制定詳盡的審計(jì)方案和完備的審計(jì)報(bào)告格式，減少審計(jì)人員的隨意性和盲動(dòng)性；實(shí)行主審負(fù)責(zé)制，明確審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任主體；派出現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)監(jiān)察員（督導(dǎo)員），加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的實(shí)時(shí)監(jiān)控；及時(shí)對(duì)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的質(zhì)量進(jìn)行復(fù)查和評(píng)議；推行被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)人員執(zhí)行紀(jì)律和遵守職業(yè)道德情況的評(píng)議和反監(jiān)督制度，審計(jì)部門的高層領(lǐng)導(dǎo)要按規(guī)定到被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)回訪。