國家審計監(jiān)督是指由國家法律確認的，向納稅人負責的，由獨立機構和職業(yè)人員審查國家成本核算和國家實現(xiàn)公共財政效能的一種國家監(jiān)督。我國國家監(jiān)督制度由1982年憲法所確立，建立了行政型國家審計模式。全國人大常委會又在1994年通過了《審計法》。國家審計伴隨著改革開放和社會主義市場經濟的不斷深入也日趨成熟，形成了具有中國特色的國家審計制度，為維護國民經濟的健康發(fā)展起到了積極的保駕護航作用。但是，國家審計監(jiān)督也存在一些缺陷，這些缺陷在經濟的轉軌時期顯得尤為突出，制約著審計監(jiān)督作用的有效發(fā)揮，降低了審計監(jiān)督的效率，最終也影響到審計監(jiān)督的效果。

　　一、《審計法》的立法缺陷

　　1.國家審計權力和法律責任不對稱?！秾徲嫹ā焚x予了審計機關很大的權力，由其代表國家行使審計監(jiān)督權，行政性較強，但卻沒有賦予其足夠的法律責任?！秾徲嫹ā返诹碌姆韶熑螐牡?1條到48條規(guī)定了被審計單位的法律責任，只有第49條為審計人員規(guī)定了審計的法律責任，即“審計人員濫用職權、徇私舞弊、玩忽職守、構成犯罪的，依法追究刑事責任；不構成犯罪的，給予行政處分。”與該法的占絕大多數(shù)的權力的條款相比，是不對稱的。《審計法》第四章有關審計機關權限里從第31條到36條，規(guī)定國家審計有檢查、取證、采取強制措施的權力從權力的制約上講，國家審計比較有利于對外部權力的制約，而對國家審計自身權力的約束上是不利的。這樣可能導致審計權的兩極分化或是不作為，或是腐敗。如對嚴重違規(guī)行為，會從輕處理；對輕微的違紀現(xiàn)象，則可能從重處罰；對一些涉嫌違法犯罪的行為，還有可能用行政處罰來代替司法制裁等等。

　　2.國家審計處理缺乏具體的法律依據(jù)?！稇椃ā返?1條和《審計法》第2、3、5條為開展審計監(jiān)督提供了必要的法律依據(jù)，但對審計監(jiān)督過程中發(fā)現(xiàn)的違法、違規(guī)行為的處理和處罰的條文設置則比較模糊?！秾徲嫹ā返?4、35條規(guī)定：“審計機關有權制止被審計單位的違規(guī)行為，制止無效的，經政府批準由主管部門作出處罰；審計機關認為被審計單位違法、違規(guī)的，應當建議有關部門糾正，有關部門不予糾正的，審計機關應當提請有權處理的機關依法處理。”處理的條文沒有像《會計法》那樣給予明確、具體的規(guī)定。要進行處理，必須與政府和主管部門協(xié)調。如果三方協(xié)調得好，也許處理得以落實；反之，就會流于形式，審計監(jiān)督的效果也會低于期望值。

　　3.審計報告的質量容易受到影響。審計報告是審計人員根據(jù)審計準則的要求，在實施了必要的審計程序后出具的，用于對被審計單位責任履行情況發(fā)表審計意見的正式書面文件?！秾徲嫹ā返?9條規(guī)定：“審計報告報送審計機關前，應當征求被審計單位的意見。被審計單位應當自接到審計報告之日起十日內，將其書面意見送交審計組或審計機關。”審計報告是審計組依法作出的結論性法律文書，它的審核權應該在審計機關，而不是在被審計單位，無需征求被審計單位的意見。此規(guī)定使審計報告容易受到來自被審計單位施加的影響，審計報告作用的發(fā)揮也會受到限制，有必要對其進行廢除或修改。

　　4.國家審計的范圍過窄。我國的審計范圍由最初監(jiān)督“國家企業(yè)的財務支出”為主，演變?yōu)?998年提出的“財政審計、金融審計和企業(yè)審計的三大審計”概念?！秾徲嫹ā返?條規(guī)定了審計的對象是國家機關、國有企事業(yè)單位和國有金融機構。在我國，使用國家財政資金和國有資源的，既有政府、人大、政協(xié)、企事業(yè)組織，還有政黨、軍隊和各種社會團體?？梢姡诂F(xiàn)今市場經濟條件下，存在著有多種所有制主體都在使用公共財政資金和公共資源的情況，這就使我國的國家審計在審計監(jiān)督上出現(xiàn)了審計盲區(qū)。國家審計并沒有達到凡是國家財政資金都要審計的程度，沒有完全擔負起審查國家成本核算和評價國家實現(xiàn)公共財政效能的責任，因而就很難切實而全面地監(jiān)督國家財政，也沒有全面履行起向國家和納稅人負責的責任。造成這種情況的原因也許是審計資源的缺乏，國家審計原先的設計只能突出重點，抓大放小，但與真正意義上的國家審計相比，還是有一定的距離的。

　　5.實施經濟責任審計的法律依據(jù)不夠明確。經濟責任審計的對象是特定的領導干部，它的目標是加強對領導干部的管理和監(jiān)督，促進領導干部勤政廉政，全面履行領導職責。有關這方面的內容，我們只能在《審計法》第2條找到這樣的表述：“國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機關和企業(yè)事業(yè)組織的財務收支，以及其他依照本法規(guī)定應當接受審計的財政收支、財務收支，依照本法規(guī)定接受審計監(jiān)督。審計機關對前款所列財政收支的真實、合法和效益，依法進行審計監(jiān)督。”《審計法》還同時賦予了審計機關對被審計單位違法違規(guī)負有直接責任的主管人員和直接責任人有提出行政處分的建議權和移送司法機關追究刑事責任的權力。有一種說法認為，盡管沒有提到“經濟責任審計”的字眼，但可以從以上的表述中得出涉及了這方面的內容。從依法審計的角度看，這是不夠嚴謹?shù)?，法律依?jù)必須是明確的表示，要與法律條文產生直接的聯(lián)系。

　　二、現(xiàn)有的審計體制難以保證國家審計監(jiān)督的獨立性

　　世界各個國家審計機構的設置大概分為四種類型，即：行政型、立法型、司法型和獨立型，其中，行政型的獨立性是最低的。1982年，行政型的審計模式被寫入中國憲法，我國的審計法其實就是一部行政法規(guī)，它的第5條規(guī)定：“審計機關依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。”這體現(xiàn)了國家審計在我國權力結構中具有的獨立性，但也同時表明，這種獨立性只是相對于其他行政機關、社會團體和個人而言。如果國家行政權之外的權力，比如政府首長的權力干涉審計，那是合法的。這從《審計法》的第9條得到證明：“地方各級審計機關對本級人民政府和上一級審計機關負責并報告工作，審計業(yè)務以上級審計機關領導為主。”也就是說，審計監(jiān)督為政府和政府首長服務。這是由于我國的憲法規(guī)定，把國家審計權放在國務院的領導下，在行政中處于從屬地位，所以，我國目前的國家審計，實際上是屬于國家的內部審計，審計的獨立性是比較有限的。1994年，中國頒布的《審計法》對《憲法》中的原則性規(guī)定作了細化，并增加兩項重要內容：一是規(guī)定了“同級審”和“上下審”相結合的審計監(jiān)督制度（審計機關審計同級行政機關以及上級審計機關或其派出機構審計下級行政機構）；二是規(guī)定審計機關的“兩個報告”制度。其中包括，受政府委托向本級人大常委會作預算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告。這是人大介入審計的緣起。

　　此外，審計機關既對本級人民政府負責，又對一級審計機關負責，形成雙重領導，這種設置在國家審計開始階段，是有其有利的一面的。它使得審計機關的建立、發(fā)展以及審計工作的具體進行容易得到來自各地政府機關的支持。但如果這一屆政府支持，下一屆政府支持的力度不夠，審計監(jiān)督的效果是不一樣的。隨著審計環(huán)境的改變，市場經濟體制的建立，人民對國家審計提出了更高的要求，雙重領導的體制暴露出其不利的一面。如國家進行宏觀調控的過程中，當?shù)胤秸睦媾c中央政府的利益發(fā)生沖突的時候，地方政府往往會從自身的利益出發(fā)，對審計進行干預，存在的地方保護主義問題，使政令不通，加大了宏觀調控的成本。實踐中，作為地方的審計機關需要對同級政府負責，指定的年度審計計劃或者要考慮到同級政府的偏好，或者會受到政府部門的影響，使一些單位和資金長期得不到有效的監(jiān)督，如使用國家預算資金的各級黨組織、上市公司、政府預備費等等。另一方面，在雙重領導體制下，審計機關的經費主要來源于當?shù)氐恼块T，撥多少審計經費既受政府部門支持力度的影響，也受到當?shù)刎斦杖胨降闹萍s，這也直接影響到審計監(jiān)督整體作用的發(fā)揮。

　　《審計法》第4條規(guī)定：“國務院和縣級以上地方人民政府應當每年向本級人民代表大會常務委員會提出審計機關對預算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告。”但一直到1999年之前，審計工作報告都是一些“溫和”和“籠統(tǒng)”的措辭，沒有引起多少人的注意。

　　近年來，隨著人大制度的逐漸完善、市場經濟制度的改革和公共財政制度的逐步深入，審計環(huán)境也在變化中。自從審計報告如實地在人大披露后，審計機關既要為政府負責，也要為人大負責，但是這兩個“負責”有一定的矛盾性，因為人大與政府本身是一對矛盾的統(tǒng)一體，雙方分別是立法與行政、監(jiān)督與被監(jiān)督的關系。審計機關從屬于被監(jiān)督者，既要向監(jiān)督者又要向被監(jiān)督者服務好，在目前的這種體制下，使審計機關處于兩難的境地。

　　三、經濟效益審計發(fā)展遲緩

　　經濟效益審計（或稱績效審計）是指對公營部門管理資源的經濟性、效率性和效果性的評價與監(jiān)督。它的目標是：為公營部門改善資源的管理打好基礎；使決策者、立法者和公眾所利用的公營部門管理成果方面的信息質量得到提高；促使公營部門管理人員采用一定的程序對績效作出報告；確定更適當?shù)慕洕熑?。按其要求，完成此目標是最高審計機關的主要任務，最高審計機關通過經濟效益審計為經濟性強、效率高和效果更好的公營部門作出貢獻，并促使公營部門的信息和全面經濟責任得到改進。按照這個概念來衡量目前我國的國家審計，經濟效益審計在中國審計機關尚未真正開展起來，只是局部有個別地方進行了一些有益的嘗試?！秾徲嫹ā返?條的“真實、合法和效益”得到落實的只有“真實、合法”，我們把絕大部分的審計資源都用到了這兩方面，而且審計資源還不足以應付，這是我們必須面對的現(xiàn)實。其原因歸根到底也與現(xiàn)行的審計體制有關，經濟效益審計強調審計機關為“決策者”、“立法者”和“公眾”三者服務，而我國的審計監(jiān)督是為了加強黨和政府的監(jiān)督，不是為人大立法監(jiān)督。要搞好經濟效益審計，必須具備一個能使“決策者”、“立法者”和“公眾”三方都滿意審計體系。

　　四、關于制度改革的思考

　　我國的行政型國家審計體制實行了20多年，未曾有過任何改動，總的看，我國國家審計制度是適應我國國情的，它與我國實行的社會主義制度和現(xiàn)代化建設實踐相適應的優(yōu)勢也是明顯的。但隨著社會主義市場經濟在我國的進一步發(fā)展，特別是中國加入了WTO以后，WTO中的非歧視、平等、公開、透明的原則和規(guī)則，使我國國內法的原則和規(guī)則也必須逐步與其相適應，這些都會促使國家審計法律模式相應發(fā)生變革。另一方面，政府職能也在進行調整，政府在履行職能時必須本著公正、平等、透明的原則，這對原有的行政型的國家審計的體制造成沖擊，我國國家審計必將改變向權力負責、向政府部門負責的觀念，確立向人民負責的觀念，以此推動國家審計的改革，使之更適應新的政治和經濟關系的要求。

　　至于《審計法》，它的立法結構是由《憲法》所決定的，現(xiàn)有的審計體制也是如此。正因為《憲法》把審計署歸于政府的領導下，才形成了現(xiàn)在的行政型的國家審計監(jiān)督模式，決定了它的獨立性的先天不足，所以，國家審計機構的歸屬成了如今審計體制改革的熱門話題，形成了一些具代表性的觀點，其中，筆者比較贊同的是“垂直論”（吳聯(lián)生，2002）和“雙軌制”（楊肅昌，2004）。“垂直論”提出改革地方政府對審計的領導關系，實行上級審計機關（中央或省級審計機關）對審計的統(tǒng)一垂直領導：“雙軌制”提出把現(xiàn)行審計職能職責和工作體系部分地從政府行政體系中轉到人大系統(tǒng)中，在保留現(xiàn)行行政型審計體系的同時，又在人大系統(tǒng)中構建新的立法型審計體系，隸屬于人大的就成為中國最高的審計機關，而隸屬于國務院的審計組織仍同目前審計署的性質一樣。“雙軌制”比較務實，既可保留和發(fā)揚現(xiàn)行審計體制的優(yōu)勢，又可以加強人大的立法監(jiān)督，采取的是一種漸進的方式，也是改革成本比較低的方式。筆者認為，如果把“垂直論”移植到“雙軌制”里，保留的體系變?yōu)榇怪鳖I導的行政型審計體系，這樣做更有利于中央政府提高其內部審計監(jiān)督的效率，抑制地方保護主義，使政令更加暢通。

　　在審計體制改革之前，首先，應考慮如何對現(xiàn)有審計法的有關法律條文進行釋法，同時對其進行修改和補充，使審計監(jiān)督變得更有法可依。對審計暴露出來的問題，人大應該建立一套可行的制度，給審計機關、被審計單位與人大提供一個對話的平臺，以便使審計結果得到落實。其次，整合現(xiàn)有的審計資源，提高審計人員的政治和業(yè)務素質，改變落后的審計技術和方式，加大計算機技術在審計實施中的應用力度，提高審計工作的效率，開展經濟效益審計，盡可能發(fā)揮現(xiàn)行審計體系的優(yōu)勢，減輕其不利的一面帶來的影響，為審計體制的改革打好基礎。