【摘要】會計信息具有經(jīng)濟后果，不實的會計信息對國家經(jīng)濟運行危害極大。企業(yè)相關的利益主體——股東、債權人、管理者、政府、注冊會計師等都有會計舞弊的動機。本文著重就各利益主體的會計舞弊手段、動機及治理與防范措施進行揭示和探討。

　　【關鍵詞】會計信息；會計舞弊；舞弊手段；治理

　　會計信息具有經(jīng)濟后果，即會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權人決策制定行為具有不同的影響，且這些個人或團體行為的后果可能影響其他團體的利益。會計信息披露也存在許多潛在的經(jīng)濟后果，如個體間的財富分配、企業(yè)間的資源分配等，因而不實的會計信息必將帶來巨大的危害。進入21世紀以來，會計舞弊現(xiàn)象愈演愈烈，會計信息披露違法違規(guī)事件層出不窮，已引起全社會對會計誠信的關注。分析會計舞弊的動因，尋找治理會計舞弊的對策和措施是當務之急。

　　一、會計舞弊及其手段

　　會計舞弊是一種以獲取不正當?shù)睦鏋槟康?，在編制財務報告時，違背會計準則和會計制度以及其他相關法律法規(guī)，使用會計技巧，采取欺騙性手段故意謊報財務事實和財務信息，導致會計報表產(chǎn)生不實反映的故意行為。其主要包括：偽造、變造記錄或憑證；侵占資產(chǎn)；隱瞞或刪除交易或事項；記錄虛假的交易或事項；蓄意使用不當?shù)臅嬚叩?。從會計舞弊的事實來看?000年以前，我國企業(yè)尤其是上市公司的報表粉飾手法集中在虛構銷售收入，低估期間費用，虛增資產(chǎn)以及利用應收、應付款項調(diào)節(jié)利潤等方面，而步入新世紀后，上市公司的報表粉飾手段也逐步升級，會計人員進行會計舞弊的手段主要表現(xiàn)在以下方面：

　　（一）利用關聯(lián)方交易進行舞弊

　　該種舞弊較典型的手法是利用集團內(nèi)部架構進行關聯(lián)交易，從而進行利潤操縱。如公司溢價采購控股子公司產(chǎn)品及勞務形成固定資產(chǎn)，由此子公司的收益可確認為當期合并報表利潤；或者公司將產(chǎn)品銷售給控股股東和非控股子公司，公司銷售收入會因此增加，同時應收賬款和利潤亦增加；公司利用子公司按市場價銷售給第三方，確認該子公司銷售收入，再由另一公司從第三方手中購回，從而避免了集團內(nèi)部交易必須抵銷的約束，確保了在合并報表中確認收入和利潤，達到了操縱收入的目的；此外，利用虛假合同虛構收入在關聯(lián)交易中也非常普遍。

　　（二）利用會計政策的選擇和會計估計的變更進行舞弊

　　從企業(yè)經(jīng)營者來看，企業(yè)會計政策選擇是為了獲得會計數(shù)據(jù)不同時間分布帶來的各種可能的利益。會計政策選擇具有經(jīng)濟后果，不同的會計政策選擇生成不同的會計信息，從而影響到不同利益集團的利益，進而影響社會資源的配置效率和結果。具體手法有：變更存貨計價方法操縱利潤、通過多提或少提資產(chǎn)減值準備等方法來調(diào)節(jié)利潤、隨意選用、變更固定資產(chǎn)折舊方法從而通過少提或不提固定資產(chǎn)折舊粉飾利潤。

　?。ㄈ├脗鶆罩亟M、非貨幣性資產(chǎn)交換進行舞弊

　　2000年以來，企業(yè)常利用債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換進行舞弊，其中典型的做法是：借助關聯(lián)交易，由非上市關聯(lián)方以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司劣質(zhì)資產(chǎn)；由非上市關聯(lián)企業(yè)將盈利能力好的下屬企業(yè)低價出售給上市公司；上市公司將閑置資產(chǎn)高價出售給非上市關聯(lián)企業(yè)等?？梢钥闯鲋亟M經(jīng)常是與關聯(lián)方綁定在一起的，利用關聯(lián)關系非關聯(lián)化，進行暗箱操作。如寧波中百1999年的營業(yè)外收入占全部利潤的60%，而營業(yè)外收入主要來自與第一大股東非貨幣性的資產(chǎn)交換收入。

　　（四）在各個會計期間內(nèi)調(diào)節(jié)收入和利潤指標

　　企業(yè)舞弊慣用的手法是在各個會計期間內(nèi)調(diào)節(jié)收入和利潤指標。若公司銷售的產(chǎn)品需要實施安裝與服務，銷售過程持續(xù)時間長，收入并非一次實現(xiàn)，特別是對于跨年度實現(xiàn)的銷售，需要在年度間分配利潤，此時公司為了達到一定的收入或利潤指標，在服務或工程未提供完畢之前，即在賬面確認收益，或者在各個會計期間內(nèi)轉(zhuǎn)移費用，推遲費用的確認，將應該反映在當期報表上的費用掛在幾個跨期攤銷賬戶中的借方，以推遲確認成本費用，實現(xiàn)對利潤的調(diào)節(jié)。

　　二、利益相關者行為與會計舞弊

　　會計舞弊是人的趨利行為和特定制度背景下的產(chǎn)物，會計舞弊行為是相關當事人在對利弊得失權衡后做出的選擇，利益相關者的行為都可能為會計舞弊提供條件或空間：

　?。ㄒ唬┕芾懋斁峙c會計舞弊

　　由于所有權與經(jīng)營權的分離，管理當局與企業(yè)所有者具有不同的行為目標和經(jīng)濟特征，不可避免的存在利益沖突。事實上，企業(yè)的管理當局（經(jīng)理人）掌握著企業(yè)的經(jīng)營控制權，為了其自身的業(yè)績考核需要及其高額薪酬的計算確定，往往在相關監(jiān)督機制不健全的情況下，極可能為了追求短期化行為利用手中的職權指使會計部門舞弊，提供有利于自己的會計信息。

　　（二）政府與會計舞弊

　　地方政府在會計舞弊中扮演著十分復雜的角色，一方面它作為一級政府，它要監(jiān)督企業(yè)，防止會計舞弊；一方面它又有自己的地方利益，不僅漠視本地上市公司的會計舞弊行為，而且有時還會幫助企業(yè)采用各種辦法改變形象包裝上市，甚至設法“關照”上市后的企業(yè)維護其形象，避免被ST或被摘牌。政府的這些行為往往為企業(yè)會計舞弊的生存和發(fā)展提供了空間。

　?。ㄈ┧姓吲c會計舞弊

　　企業(yè)所有者應該是真實會計信息最大的需求者，并且有足夠的動機對其他利益相關者的行為進行監(jiān)督。但是，由于我國公司治理結構的特殊性，企業(yè)的大股東擁有對企業(yè)的絕對控制權，中小投資者在公司治理中沒有多少發(fā)言權，在公司治理結構中沒有什么實質(zhì)性的影響力，而只能被動地接受公司經(jīng)營和財務運作的結果，因此大股東很容易“合法”操縱股東大會，進而控制股東大會、董事會，最終大股東從會計信息的需求者轉(zhuǎn)變?yōu)闀嬓畔⒌纳a(chǎn)者。在此條件下，企業(yè)管理當局就很容易與大股東走到一起，制造虛假的會計信息，借以操縱股價，牟取暴利。

　?。ㄋ模﹤鶛嗳伺c會計舞弊

　　企業(yè)最大的債權人是銀行，銀行為了其所發(fā)放貸款的安全性考慮，必然對企業(yè)進行信用等級評定，因而以銀行為代表的債權人也是真實會計信息的需求者。然而現(xiàn)實情況是銀企之間并未建立起真正的風險責任機制，銀行只滿足于對企業(yè)貸款的事前監(jiān)督，銀行對貸款的事中和事后監(jiān)督嚴重不足，使得銀行對企業(yè)真實會計信息的需求最終流于形式。另外，值得注意的是，在債權人激烈的競爭中，債權人為了贏得客戶，還可能給企業(yè)開出許多誘人的條件，甚至間接幫助企業(yè)進行會計舞弊，這在一定程度上助長了企業(yè)會計舞弊之風。

　　（五）注冊會計師與會計舞弊

　　一般來講，注冊會計師審計效用的發(fā)揮直接關系到會計舞弊治理的成效。然而，我國會計信息的審計需求是由政府創(chuàng)造的，而非市場的內(nèi)在需求，這必然導致注冊會計師審計的先天性不足。首先，我國目前的委托代理關系失衡。雖然注冊會計師受股東的委托獨立地對企業(yè)管理當局（經(jīng)理人）的經(jīng)營活動及其成果進行鑒證，但經(jīng)理人又代替委托人對注冊會計師行使聘用、續(xù)聘及確定和支付審計費用的權利，注冊會計師審計在與企業(yè)管理當局的博弈中處于劣勢地位，審計的獨立性難以保持乃至喪失。其次，審計風險和收益不對稱。近幾年來，由于審計市場競爭的不斷加劇，審計費用競相降低，致使必要的審計程序一減再減，注冊會計師審計風險不斷加大。但目前我國注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)管機制尚不健全，注冊會計師審計法律責任的追究制度存在較大漏洞，使得注冊會計師審計違法成本較低，這必然導致一些事務所往往為了生存鋌而走險，自覺或不自覺成為企業(yè)會計舞弊的幫手。

　　三、會計舞弊的治理與防范

　?。?一） 加強法制建設，強化法律責任追究

　　加強法律法規(guī)制度建設，發(fā)揮法律對會計行為的規(guī)范。以《會計法》為主導，以《企業(yè)會計準則》為核心，明確區(qū)分會計舞弊與合法會計行為的界限以及會計舞弊與會計差錯的界限，避免舞弊者鉆法律的空子或因責任不清逍遙法外；針對不同的責任主體，盡快完善有關會計舞弊責任追究的法律條款并切實付諸實施，強化有關人員的責任意識，嚴肅財經(jīng)紀律。一是強調(diào)民事責任，建立民事賠償機制；二是完善行政執(zhí)法責任追究制，嚴格行政執(zhí)法，防止行政監(jiān)管者的尋租行為。加強行政監(jiān)管是規(guī)范會計、審計行為，克服地方保護，確保公平競爭，防止腐敗滋生的有效手段。三是結合民事賠償和行政處罰，輔以必要的刑事責任追究，提高對會計舞弊行為的法律震懾力。

　?。ǘ┮?guī)范企業(yè)治理結構，加強上市公司的內(nèi)部治理

　　虛假會計信息從生成到披露要涉及多個市場主體，而上市公司是產(chǎn)生、披露虛假信息的源頭。我國治理虛假信息系統(tǒng)必須采取以下措施規(guī)范和加強公司治理：一是穩(wěn)步發(fā)展企業(yè)債券市場、股票市場、融資租賃市場、信貸和信托市場，積極培育重要生產(chǎn)要素市場，加大市場監(jiān)管力度，嚴格規(guī)范市場運作，構筑對決策管理者的威脅機制，減緩其會計造假的壓力。二是積極、穩(wěn)妥地推進企業(yè)改制，明晰企業(yè)產(chǎn)權，在完善《公司法》的基礎上規(guī)范公司運作，進一步明確股東會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層的責權劃分，形成有效的權力制約機制，使權力分離和權力監(jiān)督得到較好體現(xiàn)，改善 “一股獨大”的現(xiàn)狀；設立三分之一以上的獨立董事制衡經(jīng)理層，引入審計委員會制度，強化對管理高層的監(jiān)督，維護中小股東的利益；賦予監(jiān)事會更大、更獨立的人事權、財務權，建立健全對監(jiān)事會負責的內(nèi)部審計制度；由股東大會聘請會計師事務所進行報表審計，使CPA審計真正保持獨立等。

　?。ㄈ┘訌娚鐣徲嫳O(jiān)督和政府監(jiān)督的作用

　　強化會計監(jiān)督，有效地發(fā)揮會計監(jiān)督的職能，是對當前經(jīng)濟領域中出現(xiàn)的造假現(xiàn)象的有力挑戰(zhàn)，也是預防會計造假產(chǎn)生的有力措施。在會計監(jiān)督中單純強調(diào)內(nèi)部監(jiān)督是不夠的，必須強化對會計工作的外部監(jiān)督，即社會審計監(jiān)督和政府監(jiān)督。社會審計監(jiān)督是指注冊會計師接受委托，以獨立的第三者身份對被審計單位的經(jīng)濟活動進行客觀、公正、全面的評價，對依法公開披露的單位會計報告的真實性負法律責任。政府監(jiān)督主要是指我國財政、審計、稅務、人民銀行、證券監(jiān)督等部門依照有關法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責，對有關單位的會計資料實施會計監(jiān)督檢查，進行宏觀調(diào)控。這樣在建立健全單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度的基礎上，將專業(yè)監(jiān)督和群眾監(jiān)督結合起來，使外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督配合協(xié)調(diào)一致，為會計人員創(chuàng)造良好的會計工作環(huán)境，確保會計監(jiān)督的有效性。

　　（四）改進會計管理體制，強化內(nèi)部審計與監(jiān)督

　　解決會計信息失真的關鍵措施之一是如何改變會計人員的工作條件和環(huán)境，積極探索會計委派制或會計集中核算制度，落實會計人員的監(jiān)督權，保護會計人員的合法權益。同時，強化內(nèi)部審計與監(jiān)督，使會計舞弊行為消失在產(chǎn)生的源頭。內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組織部分，是對內(nèi)部控制的再控制。內(nèi)部審計部門承擔著兩項任務：一是規(guī)劃、設計內(nèi)部控制的具體制度、方法和程序，并負責內(nèi)部控制制度建立后的不斷整合、提升、完善、修正。二是對內(nèi)控制度執(zhí)行過程的監(jiān)督、檢查及其有效的評價。在強調(diào)單位內(nèi)部控制制度建設的同時，有必要強化內(nèi)部審計機構建設，賦予它一定的地位，樹立其足夠的權威，保證它的獨立性，并盡一切可能提高內(nèi)審人員的專業(yè)知識水準和適應現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的能力，使內(nèi)部控制真正地落實到位。

　?。ㄎ澹﹪栏駡?zhí)法，加大處罰力度

　　加大處罰力度是當前防范化解會計舞弊風險的關鍵。對惡意造假者，一定要加大處罰力度，使舞弊者的代價遠大于其收益。針對目前我國造假違規(guī)成本低廉的現(xiàn)實，建議應盡快建立民事賠償法制和刑事責任法制，對造假的上市公司及其高管人員處以重罰，還要對協(xié)同造假的注冊會計師施以重罰，提高造假者的造假成本，從根本上抑制會計舞弊行為勢頭。為了提高會計信息質(zhì)量，我國立法機關及有關管理部門先后制訂并發(fā)布了數(shù)十項相關的法規(guī)和制度，如《會計法》、 《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準則》、《上市公司財務報表披露細則》等，特別是2006年2月15日，財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準則體系。新準則的起點較高，并且具有前瞻性，其中許多規(guī)定進一步限制了公司進行舞弊的可能性。只要認真執(zhí)行，基本能夠保證會計信息的質(zhì)量，遏制蓄意造假的會計舞弊現(xiàn)象。

　　會計舞弊是一個嚴峻的社會問題，在未來較長時期內(nèi)都會存在。治理舞弊必須從多方面入手，標本兼治才是出路。依法治理、有效監(jiān)管、預防、發(fā)現(xiàn)、追究 （懲處）機制的建設一個也不能少；規(guī)范公司管理當局、中介機構、政府行為缺一不可。在工作和實踐中不斷地發(fā)現(xiàn)癥結所在，不斷地完善法律法規(guī)，加大監(jiān)督力度，完善監(jiān)督體系，加強會計人員的職業(yè)教育和素質(zhì)教育，以從根本上解決這個問題。

　　【參考文獻】

　　[1] 陳國忠. 會計舞弊的形成機理與綜合治理[J].經(jīng)濟論壇，2007，（1）.

　　[2] 甘 群. 上市公司會計舞弊的手法與治理[J].財會研究 ，2006，（12）.

　　[3] 曹立. 論會計舞弊產(chǎn)生的原因及識別[J].中南財經(jīng)政法大學學報，2006，（2）.

　　[4] 高銘. 會計舞弊的經(jīng)濟解釋[J].當代審計，2007，（3）.