隨著審計(jì)地位在國(guó)家政治經(jīng)濟(jì)生活中地位的日益提高，擺在審計(jì)人面前的一個(gè)不可忽視的問題是如何提高審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命線，而決定審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素是制度安排，包括人力資源制度，審計(jì)人員的工作制度，技術(shù)制度等。長(zhǎng)期以來，在提高審計(jì)質(zhì)量方面審計(jì)工作的管理者做了大量的卓有成效的工作，但是我們不能不認(rèn)識(shí)到，審計(jì)工作現(xiàn)有的制度安排與審計(jì)質(zhì)量的要求相比在一定程度上還存在著相當(dāng)大的差距。因此，如何完善和變革審計(jì)現(xiàn)有的工作制度，對(duì)于進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量具有重要意義。在當(dāng)前審計(jì)人員素質(zhì)一定的情況下，建立有效的審計(jì)員制度，將會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高起到巨大的推進(jìn)作用。所謂審計(jì)員制度，是指為開展審計(jì)業(yè)務(wù)而實(shí)行的一種工作制度，即根據(jù)審計(jì)工作需要和審計(jì)人員所具備的專業(yè)素質(zhì)水平將審計(jì)人員劃分為審計(jì)員、助理審計(jì)員、見習(xí)審計(jì)員三個(gè)不同等級(jí)并規(guī)定相應(yīng)職權(quán)和責(zé)任，并在審計(jì)中實(shí)行審計(jì)員負(fù)責(zé)制。

　　一、建立審計(jì)員制度是實(shí)施審計(jì)質(zhì)量控制的重要保證

　　為了有效保證審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)署在憲法和審計(jì)法的原則指導(dǎo)下，制定了審計(jì)準(zhǔn)則，為審計(jì)工作的順利開展，發(fā)揮了重要的作用。但是，準(zhǔn)則是需要人去實(shí)施的，而實(shí)施行為是在一定的組織機(jī)構(gòu)中進(jìn)行的，因此，建立一個(gè)恰當(dāng)?shù)墓ぷ髦贫葘?duì)工作準(zhǔn)則的有效實(shí)施起到關(guān)鍵作用。這也是保證審計(jì)工作質(zhì)量的一個(gè)基本前提。從目前情況看，適時(shí)建立審計(jì)員工作制度對(duì)于提高和控制審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要。

　?。ㄒ唬┙徲?jì)員制度有利于杜絕審計(jì)工作中的隨意性，保證審計(jì)工作嚴(yán)謹(jǐn)而有效地展開

　　目前的審計(jì)工作制度是根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的計(jì)劃安排和審計(jì)事項(xiàng)的影響范圍等因素，決定審計(jì)工作小組的組成。一般而言，或是主管領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任工作小組的組長(zhǎng)并指定主審；或是主管領(lǐng)導(dǎo)任組長(zhǎng)并直接參與現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)；或是由主管領(lǐng)導(dǎo)委任工作小組，并指定一名工作人員擔(dān)任工作小組的組長(zhǎng)和主審，有的單位甚至實(shí)行審計(jì)人員輪流當(dāng)主審。而究竟由誰(shuí)擔(dān)任工作小組的組長(zhǎng)或主審，其依據(jù)一是源于現(xiàn)有人員的工作能力和行政級(jí)別；二是源于現(xiàn)有人員承擔(dān)的工作量。這種工作小組的組成從理論上而言表現(xiàn)了一種隨意性；從實(shí)踐而言，有礙對(duì)審計(jì)質(zhì)量的控制。審計(jì)工作應(yīng)該在一種非常嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臓顟B(tài)下進(jìn)行，從工作人員的組成，工作計(jì)劃的制定，工作中意外問題的處理等都需要有一個(gè)通盤的考慮和部署，唯此才能最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高和保證審計(jì)質(zhì)量。建立審計(jì)員制度則可從制度上框定審計(jì)工作在流程上處于高效嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臓顟B(tài)，使各層次的審計(jì)員按照法定職權(quán)各司其職。

　?。ǘ┙徲?jì)員制度有利于最大限度的降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升審計(jì)工作的整體水平

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生可以歸結(jié)為三類因素：人員素質(zhì)、審計(jì)依據(jù)、技術(shù)程度，而審計(jì)員制度的建立在一定程度上可以化解由此帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　1.審計(jì)人員的素質(zhì)。應(yīng)明確審計(jì)人員的基本素質(zhì)和特質(zhì)?；舅刭|(zhì)是指審計(jì)人員的基本道德和基本工作能力，它包括高度的政治責(zé)任感，強(qiáng)烈的正義之心，完全的為人民服務(wù)精神，熱愛本職工作；基本的分析能力、理解能力和判斷能力。特質(zhì)是指在具備基本素質(zhì)的基礎(chǔ)上所具有的對(duì)問題的敏感性、洞察力及高度的綜合分析和判斷能力?；舅刭|(zhì)可以通過教育和培訓(xùn)獲得，而特質(zhì)卻是與生俱來的，雖然在一定范圍和程度上可通過后續(xù)獲得某種改變，但是卻難以達(dá)到質(zhì)的飛躍。選拔和培養(yǎng)具有特質(zhì)的審計(jì)人員是審計(jì)質(zhì)量提高的一個(gè)關(guān)鍵性因素。在審計(jì)人員素質(zhì)一定的條件下，確立審計(jì)員制度即可以在審計(jì)人員素質(zhì)處于良好狀態(tài)下，更好地發(fā)揮功效；也可以在審計(jì)人員總體或部分欠佳的狀態(tài)下，充分整合現(xiàn)有的人力資源，形成以具備特質(zhì)的優(yōu)秀人員為主的工作團(tuán)隊(duì)，彌補(bǔ)審計(jì)人員個(gè)體素質(zhì)的欠缺，提升審計(jì)人員的整體效應(yīng)，起到以點(diǎn)帶面的作用。

　　2.審計(jì)依據(jù)。審計(jì)依據(jù)涵蓋兩個(gè)方面：一是判斷審計(jì)事項(xiàng)的依據(jù)；二是審計(jì)人員在進(jìn)行工作時(shí)應(yīng)遵循的工作程序和準(zhǔn)則。在審計(jì)工作過程中，審計(jì)依據(jù)對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范含有：一意味著法律和規(guī)章制度的健全和完善。在審計(jì)依據(jù)存在缺欠的情況下，如何針對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)際情況，靈活而又不失原則地做好審計(jì)工作，從而實(shí)現(xiàn)依法審計(jì)、客觀公正至關(guān)重要；在審計(jì)依據(jù)相對(duì)完善的條件下，如何理解和運(yùn)用法律法規(guī)等相關(guān)制度，也是對(duì)審計(jì)小組的考驗(yàn)。建立審計(jì)員制度，可以保證在遇到問題時(shí)，既做到集思廣義，又做到謹(jǐn)慎、果斷、準(zhǔn)確。二意味著審計(jì)的程序和準(zhǔn)則符合審計(jì)本身的工作要求。審計(jì)工作程序和準(zhǔn)則是圍繞實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而設(shè)定的，因此，其是否健全和完善直接影響審計(jì)任務(wù)的完成和理想目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。審計(jì)員制度建立的本身既是審計(jì)工作制度的健全和深化，又是審計(jì)工作制度實(shí)施的根本保證。

　　3.技術(shù)程度。技術(shù)程度既包含了審計(jì)工作的作業(yè)流程設(shè)計(jì)，所采取的技術(shù)方法，也包含了審計(jì)所運(yùn)用工具的先進(jìn)程度。針對(duì)審計(jì)事項(xiàng)，設(shè)計(jì)相對(duì)完整的方案并采用先進(jìn)的技術(shù)手段，對(duì)于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重要的作用。而審計(jì)員制度的建立，從方案的設(shè)計(jì)到實(shí)施由具有高級(jí)別的審計(jì)員負(fù)責(zé)，從而保證審計(jì)方案和所采取的技術(shù)方法具有一定的合理性、可實(shí)施性和完備性。

　　二、審計(jì)員制度的框架安排思考

　　審計(jì)員制度是一種工作制度，其與審計(jì)專業(yè)的技術(shù)資格不同。后者所表示的是審計(jì)人員所具有的專業(yè)知識(shí)的熟練程度。從審計(jì)工作開展而言，筆者認(rèn)為，審計(jì)員制度應(yīng)該包括審計(jì)員的遴選、審計(jì)員的任命、審計(jì)員的等級(jí)、審計(jì)員的職權(quán)和責(zé)任、審計(jì)委員會(huì)等，涵蓋了審計(jì)員的整個(gè)管理和運(yùn)行過程。

　?。ㄒ唬徲?jì)員的等級(jí)

　　按照審計(jì)工作的需要和審計(jì)人員的素質(zhì)狀況，審計(jì)員的等級(jí)應(yīng)分為審計(jì)員、助理審計(jì)員、見習(xí)審計(jì)員。

　　（二）審計(jì)員的遴選

　　這里筆者所關(guān)注的是狹義審計(jì)員的選拔。從一定意義而言，審計(jì)員在審計(jì)工作中擔(dān)當(dāng)著重要的角色，其所表現(xiàn)的審計(jì)素質(zhì)優(yōu)劣程度，直接影響審計(jì)工作能否實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)。因此，確定審計(jì)員的資格條件和選拔程序是審計(jì)員工作制度建立和實(shí)施的前提和保證。一個(gè)合格的審計(jì)員除按照《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》所要求的承辦審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)人員應(yīng)具備的基本條件外，其還應(yīng)當(dāng)具備以下條件：

　　1.具有審計(jì)專業(yè)或相關(guān)專業(yè)的高級(jí)職稱。這是表明一個(gè)審計(jì)員所具備的從事審計(jì)工作應(yīng)有的知識(shí)程度達(dá)到一個(gè)相當(dāng)高的層次，以其所具有的知識(shí)能夠很好的處理和解決審計(jì)工作中的問題，能夠很好的完成審計(jì)任務(wù)和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

　　2.具有一個(gè)優(yōu)秀審計(jì)員所必需的特質(zhì)。

　　一是敏感性，審計(jì)工作本身要求審計(jì)人員對(duì)事物的最初涉入有一定的敏感性。能否發(fā)現(xiàn)問題及發(fā)現(xiàn)問題的深度和廣度，均取決于審計(jì)人員對(duì)問題的敏感程度。面對(duì)所給定的審計(jì)材料，為什么有的人能夠迅速的找到切入點(diǎn)？或者當(dāng)一定的審計(jì)目標(biāo)確定以后，為什么有的人能夠迅速確定應(yīng)從哪幾方面搜索材料？其原因在于一個(gè)人特有的對(duì)問題觀察的敏銳程度。

　　二是洞察力，在發(fā)現(xiàn)事物敏感性的基礎(chǔ)上，如何求證所發(fā)現(xiàn)問題的實(shí)質(zhì)，發(fā)現(xiàn)事物關(guān)鍵點(diǎn)的淵源，審計(jì)人員的洞察力是關(guān)鍵之點(diǎn)。即從哪方面著手可以有效的取得對(duì)事物進(jìn)行正確判斷的證據(jù)。洞察是對(duì)事物的承上啟下的一種關(guān)聯(lián)分析，它能夠準(zhǔn)確的把握事物的本質(zhì)，并能分析事物的發(fā)展走向，洞察力是深層次發(fā)現(xiàn)問題和解決問題的關(guān)鍵。

　　三是高度的綜合能力，在對(duì)事物的基本材料掌握和分析之后，就要對(duì)事物進(jìn)行綜合的分析判斷，而判斷質(zhì)量的高低，取決于審計(jì)人員的綜合判斷能力，并直接影響審計(jì)目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)。判斷能力不僅僅是簡(jiǎn)單的分析綜合，它需要從事物的宏觀層面進(jìn)行剖析，分析事物產(chǎn)生和發(fā)展的制度因素，包括國(guó)家的宏觀政策的導(dǎo)向、行業(yè)發(fā)展的脈絡(luò)、法律環(huán)境的影響程度；需要從微觀的層面進(jìn)行甄別，具體分析事物產(chǎn)生的局部因素，包括微觀單位的管理因素、個(gè)人對(duì)事物的影響程度等。在宏觀與微觀統(tǒng)籌分析綜合的基礎(chǔ)上，對(duì)所掌握的材料進(jìn)行高度的理論概括和總結(jié)，既清楚地闡述事物產(chǎn)生和發(fā)展的過程，又依據(jù)國(guó)家政策及法律論斷事物的實(shí)質(zhì)，并依此評(píng)價(jià)國(guó)家政策及法律對(duì)某一行業(yè)的影響程度，提出有價(jià)值的意見和建議。審計(jì)員應(yīng)具有的特質(zhì)，乍論起來似乎虛無縹緲，但它確是審計(jì)質(zhì)量提高的一個(gè)關(guān)鍵因素，它所反映的是一個(gè)人的心路歷程與實(shí)踐的完美結(jié)合，通過一定的心理分析和測(cè)試以及實(shí)踐中的不斷淘沙便可以判別。

　　3.具有一定的組織管理能力。審計(jì)員在審計(jì)工作中不但在業(yè)務(wù)的進(jìn)行中起著關(guān)鍵性的作用，同時(shí)它也擔(dān)當(dāng)著統(tǒng)籌和管理審計(jì)小組工作的責(zé)任。審計(jì)小組是一個(gè)工作團(tuán)隊(duì)，審計(jì)結(jié)果的得出是一個(gè)團(tuán)隊(duì)效應(yīng)。因此，審計(jì)員必須具有一定的組織管理能力和協(xié)調(diào)能力，才能使審計(jì)工作小組的每一個(gè)成員能力的發(fā)揮獲得協(xié)同效應(yīng)。

　?。ㄈ徲?jì)員的任命

　　為增強(qiáng)審計(jì)員的獨(dú)立性和權(quán)威性，可考慮審計(jì)員的任命由獨(dú)立于所在機(jī)關(guān)的機(jī)構(gòu)任免。助理審計(jì)員和見習(xí)審計(jì)員由所在審計(jì)機(jī)關(guān)首長(zhǎng)任免。

　?。ㄋ模徲?jì)員的權(quán)利和責(zé)任

　　本研究項(xiàng)下所探討的審計(jì)員的權(quán)利和責(zé)任遵循：一鑒于審計(jì)工作的實(shí)際情況紛繁復(fù)雜，對(duì)于審計(jì)員職權(quán)和責(zé)任的確定不能也不可能包含所有的個(gè)體情況，而原則性的規(guī)定是可行而又必須的；二鑒于《憲法》及《審計(jì)法》、《審計(jì)實(shí)施條例》所賦予審計(jì)的職權(quán)是通過審計(jì)人員的工作而得以實(shí)現(xiàn)的，因此，只探討各層次審計(jì)員在具體實(shí)施法律法規(guī)所賦予的審計(jì)職權(quán)時(shí)，應(yīng)該具有的權(quán)利和責(zé)任范圍；三對(duì)于審計(jì)員的權(quán)利更多關(guān)注的是審計(jì)員的職權(quán)。

　　1.審計(jì)員的權(quán)責(zé)界定

　　（1）領(lǐng)導(dǎo)和管理審計(jì)工作小組。擔(dān)任審計(jì)工作小組組長(zhǎng)或主審，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的需要，合理安排和調(diào)整小組人員的工作并進(jìn)行督導(dǎo)和檢查，對(duì)因?qū)徲?jì)工作小組的不良表現(xiàn)而形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)責(zé)任；

　?。?）負(fù)責(zé)編制項(xiàng)目的具體實(shí)施計(jì)劃。在被審計(jì)事項(xiàng)發(fā)生不可預(yù)見情境時(shí)，非重大審計(jì)事項(xiàng)及重要影響，得有權(quán)依據(jù)審計(jì)目標(biāo)調(diào)整實(shí)施計(jì)劃；

　　（3）負(fù)責(zé)和指導(dǎo)審計(jì)實(shí)施前的調(diào)查并出具調(diào)查報(bào)告，依據(jù)調(diào)查報(bào)告編制審計(jì)方案并組織實(shí)施；

　?。?）有權(quán)依據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的技術(shù)程度聘請(qǐng)或咨詢專門機(jī)構(gòu)和熟練掌握一定技術(shù)領(lǐng)域知識(shí)的人員；

　?。?）負(fù)責(zé)審計(jì)證據(jù)的核查，保證審計(jì)證據(jù)的取得適當(dāng)及合法，審計(jì)證據(jù)本身不存在瑕疵；

　?。?）負(fù)責(zé)審計(jì)工作底稿的審核，并對(duì)審計(jì)工作底稿的公正性、真實(shí)性承擔(dān)責(zé)任；

　?。?）組織審計(jì)組對(duì)審計(jì)報(bào)告的討論及負(fù)責(zé)審計(jì)報(bào)告的定稿，以其應(yīng)有的注意力及勤勉謹(jǐn)慎保證所出具的審計(jì)組工作報(bào)告不存在事實(shí)和法律上的瑕疵，以其應(yīng)有的專業(yè)判斷能力保證審計(jì)報(bào)告具有建設(shè)性；

　　（8）對(duì)申請(qǐng)復(fù)議的審計(jì)決定，非本案的審計(jì)員和利害關(guān)系人，得主持審計(jì)聽證會(huì)；

　?。?）得以組成審計(jì)委員會(huì)，就重大的審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審議和評(píng)核；

　?。?0）依據(jù)其應(yīng)有的職業(yè)判斷能力有權(quán)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的立項(xiàng)適時(shí)提出建議；

　?。?1）根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際，有權(quán)自主決定審計(jì)工作小組應(yīng)采取的工作方式和技術(shù)方法的運(yùn)用，并對(duì)此形成的法律后果負(fù)主要責(zé)任；

　?。?2）對(duì)所實(shí)施的審計(jì)項(xiàng)目的最終處理意見，依據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的范圍及影響程度，非重大事項(xiàng)及影響，得以做出處理處罰決定。

　　2.助理審計(jì)員的權(quán)責(zé)界定

　　助理審計(jì)員在審計(jì)工作小組中輔佐審計(jì)員開展審計(jì)工作，按照相關(guān)法律法規(guī)和行政制度履行職責(zé)。

　　（五）審計(jì)委員會(huì)

　　目前審計(jì)署在處理重大審計(jì)事項(xiàng)中實(shí)行的是審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)議制度，筆者認(rèn)為，由一定數(shù)量的審計(jì)員和聘請(qǐng)一定領(lǐng)域范圍的專家組成審計(jì)委員會(huì)，充分發(fā)揮審計(jì)員和專家的意見，更能充分體現(xiàn)審計(jì)的專業(yè)性和嚴(yán)肅性。審計(jì)委員會(huì)的主要職權(quán)為：

　　1.負(fù)責(zé)編制年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃；

　　2.處理審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過程中的重大及疑難事項(xiàng)；

　　3.對(duì)重大審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行評(píng)核和審定；

　　4.對(duì)重大審計(jì)項(xiàng)目做出審計(jì)決定；

　　5.其他重要事項(xiàng)。

　　審計(jì)委員會(huì)實(shí)行民主集中制原則，審計(jì)長(zhǎng)對(duì)爭(zhēng)議較大的事項(xiàng)有最終的決定權(quán)。

　　三、關(guān)于建立審計(jì)員制度的補(bǔ)充說明

　　目前審計(jì)工作實(shí)行的是行政首長(zhǎng)負(fù)責(zé)制，而建議建立審計(jì)員制度，意旨在于提倡實(shí)行審計(jì)員負(fù)責(zé)制。筆者認(rèn)為：

　　第一，審計(jì)工作同其他國(guó)家行政部門的工作相比，表現(xiàn)為一種極強(qiáng)的專業(yè)特征。它是在履行《憲法》所賦予的神圣職權(quán)，是通過一定技術(shù)知識(shí)的運(yùn)用，檢驗(yàn)和督查一定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法法和效益性。因此，審計(jì)工作制度應(yīng)具有自己的特色，并有別于其他國(guó)家行政機(jī)關(guān)的行政首長(zhǎng)負(fù)責(zé)制?，F(xiàn)行審計(jì)工作中實(shí)行的行政首長(zhǎng)負(fù)責(zé)制，混淆了審計(jì)工作與行政工作之間的區(qū)別，難以充分體現(xiàn)審計(jì)工作的本質(zhì)。

　　第二，本文所指的審計(jì)員工作制度，只適用于辦理審計(jì)業(yè)務(wù)，并不適用于審計(jì)機(jī)關(guān)的日常行政管理。

　　第三，審計(jì)員制度更加強(qiáng)調(diào)和加強(qiáng)了審計(jì)的獨(dú)立性，審計(jì)的獨(dú)立性不但體現(xiàn)在審計(jì)的宏觀層面上，也同樣反映在審計(jì)內(nèi)部的工作制度中。審計(jì)員制度打破行政首長(zhǎng)負(fù)責(zé)制，使審計(jì)工作的管理和運(yùn)行均處于有序的規(guī)范狀態(tài)。在法定職權(quán)的框架內(nèi)，審計(jì)員得以充分行使職權(quán)，而非依行政命令。在審計(jì)小組內(nèi)的各審計(jì)人員按照自己的崗位，依法認(rèn)真履行職責(zé)。從審計(jì)獨(dú)立性的微觀層面杜絕在行政首長(zhǎng)負(fù)責(zé)制中所表現(xiàn)的行政干預(yù)，真正做到依法審計(jì)和客觀公正。

　　綜上所述，積極探討行之有效的審計(jì)員制度對(duì)于加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制，防止審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義。筆者認(rèn)為，在審計(jì)工作制度的安排上，應(yīng)從審計(jì)的本質(zhì)出發(fā)，從發(fā)展和大視野的角度去審視，唯此才能適應(yīng)審計(jì)的發(fā)展需要，不斷改進(jìn)和完善審計(jì)的制度安排，才能使審計(jì)真正在國(guó)家的政治經(jīng)濟(jì)建設(shè)中充滿生機(jī)和活力。