行業(yè)協(xié)會設(shè)立各類專門（專業(yè)）委員會體現(xiàn)了行業(yè)決策的權(quán)威性與專業(yè)性，是確保行業(yè)整體利益，維護(hù)行業(yè)誠信形象的必然要求。專門（專業(yè)）委員會的功能設(shè)定是行業(yè)協(xié)會“監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)、服務(wù)”職能的細(xì)化，是做好行業(yè)協(xié)會各項(xiàng)工作的基礎(chǔ)。其中，與行業(yè)監(jiān)管工作對應(yīng)的主要是懲戒委員會，懲戒委員會的功能建設(shè)是確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作效果，落實(shí)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查要求，提升行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查權(quán)威的重要保障。日前，《中國注冊會計師協(xié)會會員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》（以下簡稱懲戒辦法）正式發(fā)布，對懲戒委員會實(shí)施行業(yè)懲戒的情形、手段、程序作了細(xì)則規(guī)定，進(jìn)一步完善了行業(yè)協(xié)會監(jiān)管體制制度建設(shè)，為充分發(fā)揮懲戒委員會作用提供了完備的制度保障。

　　一、懲戒委員會的職能設(shè)定更加規(guī)范合理

　　中國注冊會計師協(xié)會頒布的《懲戒委員會暫行規(guī)則》（以下簡稱暫行規(guī)則）第三條規(guī)定：“懲戒委員會主要負(fù)責(zé)對違規(guī)違紀(jì)的會計師事務(wù)所和注冊會計師予以懲戒”。根據(jù)這一規(guī)定，可以將懲戒委員會的主要職責(zé)細(xì)分為以下幾點(diǎn)。

　?。ㄒ唬嫀熓聞?wù)所和注冊會計師違規(guī)違紀(jì)行為的認(rèn)定

　　《懲戒辦法》規(guī)定，會計師事務(wù)所和注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中發(fā)生違反《注冊會計師法》、違反注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范、違反注冊會計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、違反會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則等情形，應(yīng)予必要的行業(yè)懲戒。因此可以理解為，“違規(guī)違紀(jì)”所指的正是違反注冊會計師行業(yè)的法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的行為。其中，注冊會計師和會計師事務(wù)所違反《注冊會計師法》等相關(guān)法律法規(guī)，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)法律條款予以行政、民事、刑事處理處罰，然后由懲戒委員會根據(jù)違規(guī)行為的性質(zhì)，追加行業(yè)懲戒。對于會計師事務(wù)所和注冊會計師其他類型的違規(guī)違紀(jì)行為，主要是指會計師事務(wù)所和注冊會計師違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的行為，應(yīng)由懲戒委員會予以行業(yè)懲戒。這里還涉及對行業(yè)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)范性的定義和理解。

　　從注冊會計師提供獨(dú)立審計的起源來看，早期注冊會計師行業(yè)并無執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。審計被認(rèn)為并非簡單的審計技術(shù)，而是綜合性的判斷藝術(shù)。因?yàn)樽詴嫀熢趫?zhí)行審計過程中，往往需要根據(jù)被審計客戶的具體情況和風(fēng)險因素，充分運(yùn)用職業(yè)技能和經(jīng)驗(yàn)作出判斷，確定需要執(zhí)行的具體審計程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，支持最后的審計結(jié)論，并通過簽字出具審計報告的形式明確承擔(dān)審計風(fēng)險。而審計準(zhǔn)則被認(rèn)為會扼殺注冊會計師的自由意志和創(chuàng)新精神，妨礙注冊會計師職業(yè)水平的提高。但1938年美國爆發(fā)的麥肯斯。羅賓斯（McKesson&；Bobbins）公司破產(chǎn)事件，嚴(yán)重挫傷了公眾對注冊會計師職業(yè)的信任，引發(fā)了注冊會計師業(yè)界對審計程序與內(nèi)部控制缺陷的大討論。應(yīng)收賬款函證、存貨實(shí)地盤點(diǎn)等重要審計程序首次被明確為必須執(zhí)行的審計程序。1947年10月美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的審計程序委員會發(fā)表了題為《審計準(zhǔn)則說明草案—其公認(rèn)的意義和范圍》的專題報告，首次明確審計程序的定義為“應(yīng)執(zhí)行的審計行為”，并將審計準(zhǔn)則界定為“衡量應(yīng)執(zhí)行的審計行為質(zhì)最的尺度”從審計人員資格和審計執(zhí)行與報告標(biāo)準(zhǔn)兩大方面提出了九項(xiàng)公認(rèn)審計準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則沿用至今，成為美國一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則（GAAS）的主體。這也標(biāo)志著注冊會計師行業(yè)規(guī)范化執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的正式誕生?？梢赃@樣理解，注冊會計師所提供的審計服務(wù)屬于腦力勞動成果，并非一紙審計報告，其質(zhì)量由其提供者，也就是注冊會計師的專業(yè)能力和素質(zhì)決定，而制定執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則有助于對注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為、執(zhí)業(yè)過程實(shí)施質(zhì)量控制。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則雖然從形式上看是注冊會計師行業(yè)內(nèi)部自己制定的行規(guī)，但其實(shí)質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是“社會公眾的利益相關(guān)者與注冊會計師行業(yè)共同談判的結(jié)果”，是衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的標(biāo)準(zhǔn)，是約定服務(wù)質(zhì)量切實(shí)可行的程序規(guī)范。如果注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，沒有遵循準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，違反了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，就應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定違規(guī)違紀(jì)。

　?。ǘ嫀熓聞?wù)所和注冊會計師違規(guī)違紀(jì)行為的定性

　　執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是對注冊會計師實(shí)施鑒證服務(wù)的質(zhì)量控制條款，會計師事務(wù)所和注冊會計師存在違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的違規(guī)違紀(jì)行為是實(shí)施行業(yè)懲戒的前提。但是否所有違反準(zhǔn)則的行為都必須實(shí)施行業(yè)懲戒呢？在此可以借鑒民法界對侵權(quán)責(zé)任的過錯認(rèn)定理論加以限定。一般而言，民法界對責(zé)任的認(rèn)定存在以下兩種觀點(diǎn)：

　　一是主觀過錯說。該理論認(rèn)為，過錯是指行為人所具有的一種應(yīng)受譴責(zé)的個人心理狀態(tài)，即行為人在心理上本應(yīng)當(dāng)關(guān)注而未予注意，導(dǎo)致具有可受非難性。落實(shí)到注冊會計師行業(yè)來看，審計過錯應(yīng)當(dāng)是指注冊會計師本應(yīng)該盡到必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，因故憊或者疏忽大意而未能保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎。主觀過錯說的理論前提是人類具有善惡、是非判斷和辨認(rèn)能力的哲學(xué)思想，認(rèn)為過錯反映的是人的主觀狀態(tài)，與違約行為不同，后者僅指具體行為。因此，過錯與違約行為被視為構(gòu)成違約責(zé)任的兩個不同要件，均是認(rèn)定責(zé)任的必要條件。

　　二是客觀過錯說。該理論認(rèn)為，應(yīng)以某種行為標(biāo)準(zhǔn)來判定行為人有無過錯，過錯并非在于行為人的主觀心理態(tài)度是否具備應(yīng)受譴責(zé)，而在于其行為具有應(yīng)受非難性。如《不列顛百科全書》中指出，“過失可以說是沒有達(dá)到一個正常的人在相同情況下應(yīng)具有的通常審慎程度的標(biāo)準(zhǔn)”。也就是說，對于如何判斷行為是否屬于過錯，首先要假設(shè)存在這樣一個“正常人”。體現(xiàn)在注冊會計師行業(yè)中，就是首先假定正常的注冊會計師基于一定的職業(yè)判斷和經(jīng)驗(yàn)應(yīng)當(dāng)具備相應(yīng)的職業(yè)謹(jǐn)慎，做到勤勉盡資。如果注冊會計師違反了這種應(yīng)具有的勤勉謹(jǐn)慎的注意義務(wù)，導(dǎo)致違規(guī)違紀(jì)行為即為過錯。客觀過錯說中含有法學(xué)中通稱的嚴(yán)格責(zé)任或絕對責(zé)任的內(nèi)容。

　　懲戒委員會在對注冊會計師和會計師事務(wù)所的違規(guī)違紀(jì)責(zé)任認(rèn)定上，更多地需要考慮注冊會計師執(zhí)業(yè)的特點(diǎn)。國內(nèi)外的研究和案件判例都表明，單純根據(jù)行業(yè)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，可能既不能判定注冊會計師違約也不能判定注冊會計師過錯。審計準(zhǔn)則只是試圖通過對注冊會計師實(shí)施審計程序的規(guī)范借以提高審計質(zhì)量，但是審計過程并不能等同于審計的結(jié)果。最新頒布的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了注冊會計師的執(zhí)業(yè)過程充滿了職業(yè)判斷，注冊會計師也不可能按照準(zhǔn)則規(guī)定的條條框框執(zhí)行每一種審計程序。規(guī)范化的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也無法保證注冊會計師嚴(yán)格執(zhí)行了所有審計準(zhǔn)則，就確保審計結(jié)果與實(shí)際狀況沒有絲毫差錯，這本身就是違背審計的科學(xué)抽樣基礎(chǔ)的。因此，是否遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，只能用于認(rèn)定注冊會計師是否遵守社會化契約約定的質(zhì)量條款，而不能認(rèn)定注冊會計師是否遵守了社會化契約的所有條款而不構(gòu)成違約，更不能認(rèn)定注冊會計師是否存在主觀過錯。

　　對于存在違規(guī)違紀(jì)行為的會計師事務(wù)所和注冊會計師，懲戒委員會對其資任的認(rèn)定必須同時考慮以下因素：違規(guī)違紀(jì)行為的性質(zhì)、注冊會計師的職業(yè)勝任能力與職業(yè)道德。其中，違規(guī)違紀(jì)行為的性質(zhì)是對注冊會計師和會計師事務(wù)所過錯行為的判定。在這里，注冊會計師的職業(yè)勝任能力和職業(yè)道德被作為責(zé)任認(rèn)定的重要依據(jù)，是因?yàn)樽鳛樾袠I(yè)協(xié)會的專門（專業(yè)）委員會，懲戒委員會的工作性質(zhì)應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)行業(yè)專業(yè)與權(quán)威，是否需要對違規(guī)違紀(jì)行為予以行業(yè)懲戒應(yīng)從注冊會計師是否保持了必要的職業(yè)謹(jǐn)慎角度考慮。

　?。ㄈ┽槍嫀熓聞?wù)所和注冊會計師違規(guī)違紀(jì)采取必要的懲戒措施

　　根據(jù)最新頒布的《會員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》，懲戒委員會對于存在違規(guī)違紀(jì)行為的會計師事務(wù)所和注冊會計師予以懲戒的種類包括訓(xùn)誡、行業(yè)內(nèi)通報批評、公開譴責(zé)三種。其中訓(xùn)誡的內(nèi)容涵蓋了談話提醒、限期整改、強(qiáng)制培訓(xùn)等多種方式，使得懲戒方式更為寬泛和靈活。對于各種注冊會計師和會計師事務(wù)所各種違規(guī)違紀(jì)行為應(yīng)當(dāng)適用的懲戒手段，懲戒辦法作了原則的規(guī)定，考慮到注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的復(fù)雜性和專業(yè)性，并未建立各種違規(guī)違紀(jì)行為與具體懲戒手段之間的對應(yīng)關(guān)系，而是歸結(jié)為“根據(jù)情節(jié)輕重”。這就要求懲戒委員會必須分析注冊會計師和會計師事務(wù)所的違規(guī)違紀(jì)行為，對問題的嚴(yán)重程度進(jìn)行判斷，明確適當(dāng)?shù)膽徒涫侄巍?/p>

　　1.注冊會計師和會計師事務(wù)所違規(guī)違紀(jì)情形的社會影響。注冊會計師的腦力勞動成果體現(xiàn)為最終的業(yè)務(wù)報告，該報告的使用范圍可能并不限于客戶本身。例如證券市場上，注冊會計師為上市公司提供年報審計，出具審計報告可能對證券市場投資者產(chǎn)生影響，因此業(yè)務(wù)報告的社會影響是確定注冊會計師和會計師事務(wù)所違規(guī)違紀(jì)行為情節(jié)輕重的重要因紊之一。

　　2.注冊會計師的職業(yè)勝任能力?？陀^過錯觀認(rèn)為，如果注冊會計師沒有保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，就需要對違規(guī)違紀(jì)行為承擔(dān)過錯責(zé)任。目前行業(yè)涉及的社會經(jīng)濟(jì)范圍越來越廣泛，新的法律法規(guī)不斷更新、出臺，對注冊會計師各方面的素質(zhì)要求越來越高。雖然注冊會計師不能做到成為各方面的“專家”，但亦要做到對于特殊、重大、重要項(xiàng)目的關(guān)注，抱有必要的職業(yè)懷疑，通過主動的溝通、學(xué)習(xí)，消除對重大風(fēng)險因素的疑慮，支持最終出具的審計結(jié)論。如果注冊會計師因自身不具備職業(yè)勝任能力，承擔(dān)了無法勝任的業(yè)務(wù)，最終導(dǎo)致審計報告嚴(yán)重背離實(shí)際，即便注冊會計師并非“明知”，亦不可因此免于受到行業(yè)懲戒。

　　3.注冊會計師的職業(yè)道德。注冊會計師行業(yè)是一個以“誠信”為金字招牌的行業(yè)，聲譽(yù)對于注冊會計師和會計師事務(wù)所的生存、發(fā)展至關(guān)重要。如果有確切證據(jù)表明，注冊會計師和會計師事務(wù)所嚴(yán)重違背職業(yè)道德的要求，嚴(yán)重危害行業(yè)整體形象，例如通過不恰當(dāng)?shù)膼阂鈮簝r競爭承攬業(yè)務(wù)，出賣會計師事務(wù)所公章、偽造業(yè)務(wù)報告，都應(yīng)視為嚴(yán)重的違規(guī)違紀(jì)行為，予以行業(yè)內(nèi)通報批評、公開譴責(zé)等較為嚴(yán)厲的行業(yè)懲戒。

　　二、懲戒委員會的運(yùn)作機(jī)制更加切實(shí)有效

　　《懲戒辦法》規(guī)定，懲戒委員會是中國注冊會計師協(xié)會理事會下設(shè)的專門委員會，中國注冊會計師協(xié)會秘書處作為中國注冊會計師協(xié)會常設(shè)執(zhí)行機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)辦理懲戒委員會的日常事務(wù)。從運(yùn)作機(jī)制來看，懲戒委員會的設(shè)立突出了以下特點(diǎn)：

　　（一）專門（專業(yè)）委員會的組成以執(zhí)業(yè)會員為主體

　　行業(yè)設(shè)立專門（專業(yè)）委員會的目的是為了維護(hù)行業(yè)整體利益，集中專家智慈提高行業(yè)管理決策的科學(xué)性，因此，委員會的組成以執(zhí)業(yè)會員為主。按照《懲戒委員會暫行規(guī)則》的規(guī)定，懲戒委員會的委員為15名，其中注冊會計師8名，占絕對主力。同時根據(jù)懲戒委員會的職能要求，吸收政府部門、專業(yè)人士、法律專家等委員參加，從而凸現(xiàn)行業(yè)懲戒工作以維護(hù)社會公眾利益為己任的積極意義。

　?。ǘ﹨f(xié)會秘書處的工作應(yīng)與懲戒委員會的工作緊密結(jié)合

　　中注協(xié)秘書處作為懲戒委員會的常設(shè)辦事機(jī)構(gòu)，承擔(dān)了行業(yè)懲戒的前期執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查、專案調(diào)查等重要工作，為懲戒委員會認(rèn)定注冊會計師和會計師事務(wù)所違規(guī)違紀(jì)行為實(shí)施懲戒提供基礎(chǔ)信息。如果檢查信息缺失或者失實(shí)，懲戒委員會的工作將無法保證客觀、公正，因此，必須強(qiáng)調(diào)秘書處在專門委員會的督導(dǎo)下開展工作。以行業(yè)協(xié)會開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查為例，懲戒委員會不能僅限于作為執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作結(jié)束之后對檢查發(fā)現(xiàn)存在問題的注冊會計師和會計師事務(wù)所實(shí)行“集中判決”，而應(yīng)當(dāng)將督導(dǎo)的范圍擴(kuò)大到行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的全程“質(zhì)量控制”。例如，對全國年度檢查方案的合規(guī)性復(fù)核，現(xiàn)場檢查工作的指導(dǎo)，外聘注冊會計師的資格審核等，特別是對于檢查發(fā)現(xiàn)注冊會計師和會計師事務(wù)所存在的問題認(rèn)定，必須加以嚴(yán)格規(guī)范，確保懲戒的尺度統(tǒng)一，方能體現(xiàn)懲戒委員會工作的公平、公正、公開。

　?。ㄈ﹪?yán)格委員資質(zhì)審核，確保工作質(zhì)量

　　委員會對行業(yè)行使懲戒權(quán)的時候需要有效的制度約束，防止濫用權(quán)限，更重要的是避免出現(xiàn)同行相互包庇，損害行業(yè)整體利益的現(xiàn)象。為確保懲戒委員會有序、高效開展工作，應(yīng)當(dāng)考慮設(shè)定例會制度，即每年定期召開全體委員會議，必要時可召開臨時會議；應(yīng)當(dāng)明確參加例會并為委員會工作是委員的義務(wù)和職責(zé)，如果懲戒委員會委員一年內(nèi)多次不參加例會會議，或存在其他導(dǎo)致不能勝任懲戒委員會委員職務(wù)的行為，應(yīng)當(dāng)視為自動放棄委員資格。委員應(yīng)將成為行業(yè)協(xié)會的委員視為責(zé)任，而非特權(quán)。

　?。ㄋ模﹪?yán)格懲戒程序，保障會員權(quán)利

　　《懲戒辦法》對懲戒委員會所采取的懲戒程序作了嚴(yán)格的規(guī)定。參照行政處罰的程序要求，明確了懲戒委員會對存在違規(guī)違紀(jì)行為的注冊會計師和會計師事務(wù)所予以行業(yè)懲戒，必須經(jīng)過2/3的懲戒委員召開懲戒委員會做出正式?jīng)Q議，并向當(dāng)事人下發(fā)行業(yè)懲戒告知書，當(dāng)事人可以在5日內(nèi)就有關(guān)問題提出申訴，無異議的情形下懲戒委員會可以下發(fā)正式的懲戒決定書。該款程序設(shè)定充分考慮了給接受懲戒的會計師事務(wù)所和注冊會計師自我保護(hù)、自我辯護(hù)的權(quán)利，防止懲戒委員會的權(quán)力濫用。

　　總之，懲戒委員會與協(xié)會開展監(jiān)管工作之間相輔相成。中注協(xié)在2004年“四代會”期間正式成立了第一屆懲戒委員會，任期內(nèi)的主要工作是審議通過了協(xié)會秘書處起草的《會員執(zhí)業(yè)違規(guī)行為懲戒辦法》并頒布實(shí)施，解決了行業(yè)協(xié)會開展懲戒工作缺乏細(xì)則指導(dǎo)的制度建設(shè)障礙。新一屆的懲戒委員會可根據(jù)懲戒辦法的規(guī)定，對協(xié)會開展行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查等工作中發(fā)現(xiàn)有關(guān)存在問題會計師事務(wù)所和注冊會計師實(shí)施必要的行業(yè)懲戒，并通過嚴(yán)格行業(yè)規(guī)范，做好行業(yè)懲戒，及時總結(jié)懲戒案例，解決行業(yè)懲戒面臨的問題。而不斷完善懲戒機(jī)制，正是樹立行業(yè)協(xié)會權(quán)威，維護(hù)行業(yè)誠信形象的必然要求。