從目前執(zhí)行《企業(yè)會計準則——現(xiàn)金流量表》（簡稱《現(xiàn)金流量表準則》）的情況來看 ，還存在很多問題。本文就企業(yè)編制現(xiàn)金流量表存在的若干問題試作探討。

　　一、收到或支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金如何列示

　　筆者查閱了“宏圖高科”等50家上市公司2003年年報中有關現(xiàn)金流量表的內容，結果 顯示：①很多公司將大量的往來款收支在該項目（收到或支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn) 金）內反映，其數(shù)額很大，有的甚至超過了“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”或“購 買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”項目的數(shù)額；②該項目內明細劃分標準不一致，有的公 司以會計科目為標準劃分，有的則以現(xiàn)金流量的經(jīng)濟內容為標準劃分。

　　第一種情況主要是因為公司將大量公司間的拆借資金列示在“收到或支付其他與經(jīng)營 活動有關的現(xiàn)金”項目中。在上市公司中，公司間拆借資金數(shù)額非常巨大而且頻率高， 公司之間不簽訂借款合同，只收取一定的資金占用費，很多公司會計人員將這種拆借資 金活動在經(jīng)營活動的其他項目中反映。筆者認為，拆借資金實際上是一種投資或籌資活 動，不能因為沒有借款合同而改變經(jīng)濟活動的本質，企業(yè)應將拆借資金和有關的資金占 用費在投資或籌資活動中反映。

　　第二種情況使得公司間的現(xiàn)金流量不可比。關于收到或支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn) 金的分項列示問題，《現(xiàn)金流量表準則》強調“如果價值較大的，應單列項目反映”， 沒有明確列示的分類標準。筆者認為，以現(xiàn)金流量的經(jīng)濟內容為標準來分項列示更科學 也更合理。因為會計信息追求的是決策相關性，如果按會計科目分項列示，信息使用者 不能清楚識別現(xiàn)金流量表所反映的經(jīng)濟內容，因此也就不利于信息使用者充分了解公司 的現(xiàn)金流量的性質并據(jù)此作出正確決策。

　　二、集團內公司之間簽發(fā)商業(yè)票據(jù)，持有方將其貼現(xiàn)，合并報表中應如何列示

　　由于我國商業(yè)信用不是很發(fā)達，因此我國《票據(jù)法》規(guī)定，只有發(fā)生了真實的商品交 易才可以開具商業(yè)票據(jù)。但是很多公司由于資金短缺，而銀行迫于監(jiān)管的壓力對貸款條 件規(guī)定得又很嚴，在不能取得貸款的情況下，它就與自己的關聯(lián)單位偽造商品交易，由 購貨方向銀行交付一定比例的承兌準備金后為銷貨方開具商業(yè)票據(jù)，銷貨方立即到銀行 進行承兌；收到承兌款后，雙方再辦理退貨手續(xù)，銷貨方把承兌款還給購貨方，購貨方 按自己的需要先使用資金，票據(jù)到期后，再將承兌款補足。顯然這種票據(jù)貼現(xiàn)的實質就 是向銀行借款。即使集團內簽發(fā)具有真實商品交易的商業(yè)票據(jù)，票據(jù)貼現(xiàn)后，從整個合 并會計主體來看，商品從一個倉庫挪到另一個倉庫，這個過程就產生了非商品銷售的現(xiàn) 金流入，而且應付票據(jù)的債權人變成了銀行，其實質也是從銀行借款。

　　在現(xiàn)金流量表中，很多人把集團內公司之間簽發(fā)商業(yè)票據(jù)的貼現(xiàn)收現(xiàn)視為經(jīng)營活動的 現(xiàn)金流量，筆者認為這是不合理的。因為這種貼現(xiàn)是一種融資行為，應在籌資活動中反 映。這種業(yè)務應分為兩種情況來考慮：如果持有方貼現(xiàn)后，商業(yè)票據(jù)在會計期末已經(jīng)承 兌，合并現(xiàn)金流量表中應將貼現(xiàn)收入加上貼現(xiàn)利息作為“借款收到的現(xiàn)金”列示，同時 將承兌時支付的現(xiàn)金在“償還債務所支付的現(xiàn)金”中列示，將貼現(xiàn)利息在“支付的其他 與籌資活動有關的現(xiàn)金”中列示。如果持有方貼現(xiàn)后，商業(yè)票據(jù)在會計期末沒有承兌， 合并現(xiàn)金流量表中應將貼現(xiàn)收入加上貼現(xiàn)利息作為“借款收到的現(xiàn)金”列示，同時將貼 現(xiàn)利息在“支付的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”中列示。如此處理就符合了實質重于形 式的原則。

　　三、企業(yè)期末銀行存款被凍結以及上期被凍結的銀行存款當期解凍如何列示

　　在實務中存在這種情況：企業(yè)期末部分銀行存款被法院凍結了，但是企業(yè)的期末現(xiàn)金 中仍然包含被凍結的銀行存款。由于被凍結的銀行存款企業(yè)不能隨時用于支付，不符合 現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金標準，所以要從現(xiàn)金中剔除，但是在現(xiàn)金流量表主表中應如何列示 ，《現(xiàn)金流量表準則》中沒有明確規(guī)定。

　　筆者認為，期末被凍結的銀行存款應根據(jù)被凍結的原因來分析列示：①如果是由籌資 活動形成的債務、實收資本或擔保等事項所引起的，則在“支付其他與籌資活動有關的 現(xiàn)金”項目中列示；②如果是由投資活動形成的債權、股權或擔保等事項所引起的，則 在“支付其他與投資活動有關的現(xiàn)金”項目中列示；③如果是由非投資或籌資活動形成 的事項引起的，則在“支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”項目中列示。

　　上期被凍結的銀行存款當期被解凍，如果凍結時在“支付其他與籌資活動有關的現(xiàn)金 ”項目中列示，解凍期末，則按解凍的數(shù)額在“收到其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”項目 中列示；如果凍結時在“支付其他與投資活動有關的現(xiàn)金”項目中列示，解凍期末，則 按解凍的數(shù)額在“收到其他與投資活動有關的現(xiàn)金”項目中列示；如果凍結時在“支付 其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”項目中列示，解凍期末，則按解凍的數(shù)額在“收到其他與 經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”項目中列示。

　　如果上期被凍結的銀行存款被全部或部分劃走用于償還債務等，則不在當期的現(xiàn)金流 量表主表中列示，但要在附注中披露這一信息。如果當期被凍結的銀行存款當期被全部 或部分劃走用于償還債務等，則直接根據(jù)其劃款原因，按照劃款金額在現(xiàn)金流量表中加 以列示。被凍結但未劃走的銀行存款按上述原則處理。另外，當企業(yè)發(fā)生銀行存款被凍 結或解凍的事項時，應在附注中單獨披露。

　　四、在編制合并現(xiàn)金流量表時，購買或處置子公司和其他營業(yè)單位現(xiàn)金流量如何列示和披露部分企業(yè)在編制合并現(xiàn)金流量表時，直接將購買或處置價格中屬于現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物 的部分在“投資所支付的現(xiàn)金”或“收回投資所收到的現(xiàn)金”項目中列示，相應地把當 期購買或處置子公司和其他營業(yè)單位期初所持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物調整為合并現(xiàn)金流 量表中的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物期初數(shù)。

　　根據(jù)《＜企業(yè)會計準則——現(xiàn)金流量表＞指南》（簡稱《準則指南》），企業(yè)在整體購買 或處置子公司和其他營業(yè)單位時，在合并現(xiàn)金流量表中應以在購買價中用現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物支付的部分減去被購買子公司和其他營業(yè)單位在購買時點所持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價 物后的凈額反映；以處置收到的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物減去被處置子公司或其他營業(yè)單位在 處置時點所持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物后的凈額反映。投資企業(yè)對合并現(xiàn)金流量表的現(xiàn)金 和現(xiàn)金等價物的期初數(shù)不作調整。

　　其理由如下：在期初時合并會計主體所擁有和控制的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物是包含當期處 置時子公司和其他營業(yè)單位在期初所持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物，而不包含當期購買子公 司和其他營業(yè)單位在期初所持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物，因此不應調整期初數(shù)。另外，以 凈額能準確地反映在購買或處置子公司和其他營業(yè)單位時點合并會計主體所擁有和控制 的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的變動情況。

　　部分企業(yè)在編制母公司和合并現(xiàn)金流量表時，將購買或處置子公司和其他營業(yè)單位產 生的現(xiàn)金流量分別在“支付其他與投資活動有關的現(xiàn)金”和“收到其他與投資活動有關 的現(xiàn)金”項目中反映。該做法與《準則指南》中“收回投資所收到的現(xiàn)金”和“投資所 支付的現(xiàn)金”項目所要列示的內容不符，《準則指南》明確指出，將購買或處置子公司 和其他營業(yè)單位產生的現(xiàn)金流量分別以凈額在“投資所支付的現(xiàn)金”和“收回投資所收 到的現(xiàn)金”項目中反映。

　　從上市公司2003年年報看，不發(fā)生購買或處置子公司和其他營業(yè)單位行為的上市公司 極為罕見，但是很少有上市公司按《準則指南》詳細披露購買或處置子公司和其他營業(yè) 單位的相關信息?！冬F(xiàn)金流量表準則》規(guī)定，企業(yè)應在現(xiàn)金流量表附注中以總額披露當 期購買或處置子公司和其他營業(yè)單位的下列信息：①購買或處置的價格；②購買或處置 價格中以現(xiàn)金支付的部分；③購買或處置子公司和其他營業(yè)單位所取得的現(xiàn)金；④購買 或處置子公司和其他營業(yè)單位按主要類別分類的非現(xiàn)金資產和負債。