財政部于2004年5月正式頒布了《小企業(yè)會計制度》，這是規(guī)范小企業(yè)會計行為的重要 舉措。在國際上英國是較早對小企業(yè)會計制度進行規(guī)范的國家，在1997年就發(fā)布了《小型報告主體財務(wù)報告準則》。本文就我國《小企業(yè)會計制度》和英國《小型報告主體財務(wù)報告準則》的差異作一比較。

　　一、小企業(yè)會計規(guī)范適用范圍的比較

　　國際上判定小企業(yè)會計規(guī)范的一般思路，首先是明確小企業(yè)的定義和范圍，從而確定 小企業(yè)會計規(guī)范的適用范圍。英國《小型報告主體財務(wù)報告準則》對小型報告主體的確 定，是參照英國《公司法》的要求按營業(yè)額、總資產(chǎn)和平均雇員人數(shù)這三項指標對小型 公司或集團做出界定：一個公司或集團如果在一年中沒有超過以下兩個或兩個以上的標 準，就滿足了資格條件：匯總營業(yè)額為280萬英鎊或330萬英鎊的總額，匯總總資產(chǎn)為14 0萬英鎊的凈額或168萬英鎊的總額，匯總雇工人數(shù)50人。英國《小型報告主體財務(wù)報告 準則》只有一個層次和統(tǒng)一的標準，沒有分行業(yè)劃分，這是經(jīng)過實踐檢驗符合英國小企 業(yè)發(fā)展實情的。

　　我國《小企業(yè)會計制度》遵循了國務(wù)院發(fā)布實施的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中對小 企業(yè)劃分標準的原則性規(guī)定：即指不對外籌集資金，經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)。“不對外籌 資”是指不公開發(fā)行股票和債券，“經(jīng)營規(guī)模較小”采用了原國家經(jīng)貿(mào)委等四部門制定 頒布的中小企業(yè)規(guī)劃標準，該標準主要從資產(chǎn)總額、營業(yè)額和雇員人數(shù)三個方面對不同 行業(yè)中小企業(yè)的劃分做出了規(guī)定。以工業(yè)企業(yè)為例，中型企業(yè)必須同時滿足職工人數(shù)30 0人以上，銷售額3000萬元以上，資產(chǎn)總額4000萬元以上，其余的為小企業(yè)?？梢钥闯?我國在制定小企業(yè)會計制度時，沒有遵循國際上的一般做法，而是直接概括出財務(wù)會計 上真正存在特殊會計需求的小企業(yè)的本質(zhì)特征，再給出了分行業(yè)的具體標準，在其基礎(chǔ) 上制定會計制度。

　　二、目的和原則比較

　　英國制定《小型報告主體財務(wù)報告準則》的目的，是保證屬于該準則范圍內(nèi)的報告主 體在財務(wù)報告中提供有關(guān)其財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和財務(wù)適應(yīng)能力的信息，以便幫助使用 者評價管理當局的受托責任和制定經(jīng)濟決策，所以在準則中真實和公允的觀點是至高無 上的。我國制定《小企業(yè)會計制度》是為了規(guī)范小企業(yè)的會計核算，提高會計信息的質(zhì) 量，所以把真實、完整性放在第一位，要求小企業(yè)應(yīng)按照制度規(guī)定，對外提供真實、完 整的財務(wù)會計報告。2000年7月，英國政府專家工作組召開會議，專門討論了中小企業(yè) 的會計核算方法和報告，提出了在報告方面漸進發(fā)展的思路，規(guī)定了提出的框架中應(yīng)該 有以下特征：簡單，容易理解；能提供對管理有用的信息；盡可能的標準化；有靈活性 ，可以隨著商業(yè)的發(fā)展以及中小企業(yè)的潛在增長而調(diào)整，以適應(yīng)國際會計標準的變化； 易于根據(jù)征稅的要求調(diào)整；有適宜操作的環(huán)境。這對我國的小企業(yè)會計核算也是一個借 鑒。

　　三、具體核算比較

　　1.關(guān)于存貸。英國《小型報告主體財務(wù)報告準則》規(guī)定：在財務(wù)報表中，存貨應(yīng)按單 獨存貨項目或者各組類似項目的成本與可變現(xiàn)凈值兩者中較低的金額進行列示。而我國 《小企業(yè)會計制度》規(guī)定在財務(wù)報表中對于存貨項目應(yīng)按照小企業(yè)期末在庫、在途和在 加工中的各項存貨的可變現(xiàn)凈值進行列示。我國小企業(yè)按照存貨的可變現(xiàn)凈值每年進行 調(diào)整會造成存貨的會計信息變化較頻繁，筆者建議可按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者較低的 金額進行列示，或者規(guī)定在可變現(xiàn)凈值嚴重偏離成本時采用可變現(xiàn)凈值列示。

　　2.關(guān)于固定資產(chǎn)。英國的市場經(jīng)濟比較成熟，所以《小型報告主體財務(wù)報告準則》在 說明固定資產(chǎn)時使用了公允價值的概念，即有形固定資產(chǎn)在取得時按照它的成本進行計 量，然后在必要時，可以沖減至可收回金額。對固定資產(chǎn)折舊方法的選用沒有特別的規(guī) 定，只是提出一個總體要求，即在其經(jīng)濟壽命使用期內(nèi)按照系統(tǒng)的基礎(chǔ)計提折舊。我國 的市場經(jīng)濟還不成熟，所以我國《小企業(yè)會計制度》規(guī)定小企業(yè)固定資產(chǎn)應(yīng)按其取得時 的成本作為入賬價值，期末按照賬面價值列示，并且應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益預(yù) 期實現(xiàn)方式選擇折舊方法。小企業(yè)可以選擇平均年限法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法 等方法計提折舊。我國小企業(yè)對固定資產(chǎn)不計提減值準備，但是如果固定資產(chǎn)發(fā)生了減 值，對小企業(yè)來說意味著更大的風險。所以筆者認為如果考慮到小企業(yè)判斷資產(chǎn)減值或 跌價的成本過高，不如借鑒英國的經(jīng)驗，在必要時可以沖減至可變現(xiàn)凈值。同時考慮到 我國小企業(yè)的實際情況，可以在制度中具體規(guī)定一下必要的條件，當符合該條件時，企 業(yè)可以將已減值或者沒有創(chuàng)利能力的固定資產(chǎn)部分列為企業(yè)當期的損失，把風險提前預(yù) 計，保證小企業(yè)的各項資產(chǎn)能有新鮮的生命力。值得一提的是，對由兩項或兩項以上實 際上具有不同經(jīng)濟使用壽命的成分組成的固定資產(chǎn)計提折舊時，英國《小型報告主體財 務(wù)報告準則》規(guī)定可以在各成分的經(jīng)濟使用壽命內(nèi)根據(jù)折舊目的分別核算。我國《小企 業(yè)會計制度》對此卻沒有具體規(guī)定，我國可借鑒英國的經(jīng)驗，對于小企業(yè)所擁有的可以 區(qū)別為兩部分的固定資產(chǎn)分別計提折舊。

　　3.關(guān)于租賃。英國《小型報告主體財務(wù)報告準則》規(guī)定，融資租賃的固定資產(chǎn)應(yīng)當按 照公允價值列示而不是按照最低租賃付款額的現(xiàn)值加以列示，但是當融資租賃資產(chǎn)的公 允價值不能對該資產(chǎn)承租人的成本及發(fā)生的負債作出現(xiàn)實估計時，原則上可以采用最低 租賃付款額的現(xiàn)值來計量。對于融資租賃的財務(wù)費用總額在租賃期內(nèi)分配到各個會計期 間，分配的比率用直線法確定。而我國《小企業(yè)會計制度》規(guī)定對于符合融資租賃條件 的固定資產(chǎn)，以合同或協(xié)議約定應(yīng)支付的租賃款及使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā) 生的其他必要支出來確定其入賬價值。這主要是為了降低目前我國小企業(yè)提供信息的成 本，以及減少計算最低租賃付款額現(xiàn)值的繁瑣程度。

　　4.關(guān)于借款費用。英國《小型報告主體財務(wù)報告準則》規(guī)定報告主體采用財務(wù)費用資 本化的會計政策時，直接歸屬于有形固定資產(chǎn)建造的財務(wù)費用，可以作為固定資產(chǎn)成本 的一部分予以資本化。一個會計期間予以資本化的財務(wù)費用總額，不得超過這一期間發(fā) 生的財務(wù)費用的總額。我國《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，小企業(yè)在固定資產(chǎn)開始建造達到 預(yù)定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的專門借款的借款費用，均可以資本化計入固定資產(chǎn)成本， 而不必與資產(chǎn)支出數(shù)掛鉤。

　　5.關(guān)于職工福利。英國《小型報告主體財務(wù)報告準則》要求雇主應(yīng)在取得雇員服務(wù)的 利益的期間，按照系統(tǒng)和合理的基礎(chǔ)確認提供養(yǎng)老金和其他退休后福利的預(yù)計成本。同 時對養(yǎng)老金的核算有詳細的規(guī)定：包括典型的設(shè)定養(yǎng)老金計劃的會計處理，也包括非典 型的通過設(shè)定提存金計劃的會計處理。在我國《小企業(yè)會計制度》中只有對職工福利核 算的規(guī)定，沒有具體的養(yǎng)老金核算規(guī)定。這是因為我國對于養(yǎng)老金的會計核算目前還是 一個空白。在目前的情況下，筆者建議，我國小企業(yè)養(yǎng)老金核算可采用簡單的設(shè)定提存 金計劃，設(shè)置一級科目養(yǎng)老金費用賬戶，專門核算計提的養(yǎng)老金費用，在相關(guān)的義務(wù)發(fā) 生當期進行確認和計量。這樣可以使小企業(yè)的管理成本較低，會計處理比較簡單。以后 隨著我國養(yǎng)老保險制度的發(fā)展與完善、小企業(yè)會計人員素質(zhì)的提高，再過渡到設(shè)定養(yǎng)老 金計劃會計上來。

　　6.關(guān)于所得稅。英國《小型報告主體財務(wù)報告準則》中的遞延稅款是由于時間性差異 引起的，并采用債務(wù)法加以核算，在它可能產(chǎn)生一項資產(chǎn)或負債的限度內(nèi)予以核算。不 要求單獨披露與不同期間有關(guān)的公司稅款負債，也不要求單獨披露轉(zhuǎn)至或轉(zhuǎn)自遞延稅款 賬戶的金額。我國小企業(yè)會計制度對所得稅核算一律采用應(yīng)付稅款法，不確認時間性差 異對所得稅的影響金額。目前在《小企業(yè)會計制度》中已經(jīng)盡量減少了時間性差異，比 如只計提存貨、應(yīng)收賬款和短期投資的減值準備，對固定資產(chǎn)的折舊政策和年限只有原 則性的規(guī)定，企業(yè)可以選取與稅法一致的核算方法等等。所以筆者認為可以規(guī)定小企業(yè) 可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響法兩種備選的模式，由稅務(wù)機關(guān)備案并定期核查。

　　7.關(guān)于資產(chǎn)負債表日后事項。英國《小型報告主體財務(wù)報告準則》將資產(chǎn)負債表日后 事項分為調(diào)整事項和非調(diào)整事項，詳細地說明了確認和披露的原則。對于財務(wù)影響的估 計，應(yīng)在考慮有關(guān)稅款前加以披露。而我國考慮到小企業(yè)會計核算水平不高，會計人員 素質(zhì)還有一定差距，所以《小企業(yè)會計制度》只對報告年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批 準報出日之間發(fā)生的報告年度或以前年度的銷售退回，作為資產(chǎn)負債表日后事項增設(shè)“ 以前年度損益調(diào)整”科目核算，并調(diào)整報告年度會計報表相關(guān)項目；而對于其他在這一 期間發(fā)生的對小企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重要影響的事項則在報表附注中予以說明 .相比之下，我國《小企業(yè)會計制度》對于資產(chǎn)負債表日后事項的處理較為簡單，但是 如果像英國準則那樣只作原則性的規(guī)定，又不符合我國小企業(yè)會計核算的現(xiàn)實情況，所 以筆者認為《小企業(yè)會計制度》可以比照《企業(yè)會計制度》，結(jié)合小企業(yè)的實際情況在 制度中列出要求披露的具體事項舉例，比如：發(fā)生在財務(wù)報表日后的訴訟，因自然災(zāi)害 導(dǎo)致的資產(chǎn)損失，重要交易事項的中止，提高退休金福利等等事項，這樣使資產(chǎn)負債表 日后事項的規(guī)定更具有操作性。

　　四、會計報表比較

　　小企業(yè)對外提供會計報表的主要目標是滿足納稅的需要，因此對小企業(yè)提供的報表要 求基本是簡單的。英國的《小型報告主體財務(wù)報告準則》要求提供資產(chǎn)負債表和損益表 ，不強制要求編制現(xiàn)金流量表，不要求披露分部報表，但是在提供損益表的同時，還要 呈報一張和損益表同樣重要的全面確認利得和損失表，來反映已確認的利得和損失的總 額及其組成要素。我國的《小企業(yè)會計制度》僅要求提供兩張基本報表——資產(chǎn)負債表 和利潤表，增值稅一般納稅人還應(yīng)提供一張會計附表——應(yīng)交增值稅明細表，小企業(yè)可 以根據(jù)信息使用者的要求編制現(xiàn)金流量表。