新準則對資產減值損失轉回的限制，大大收縮了“資產減值轉回”虛增利潤的彈性空間，將會使報表信息更加客觀真實

　　由于我國現行會計準則和制度未明確資產減值的確認標準，導致在會計實務中可操作性較差。2006年新發(fā)布的《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》（以下簡稱“資產減值準則”）對資產減值又進行了一些新的修訂。下面筆者就新舊會計準則有關固定資產減值準備的規(guī)定進行比較分析與探討。

　　一、資產減值的認定標準分析比較

　　2000年《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“企業(yè)應當定期或者至少于每年年底終了對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產損失計提資產減值準備?！睕]有對資產減值的認定標準做出具體規(guī)定。2002年《企業(yè)會計準則——固定資產》也未明確資產減值的確認標準，導致在會計實務中可操作性較差。

　　而2006年資產減值準則規(guī)定：“企業(yè)應當在會計期末判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象。”這些跡象包括：1.資產的市價當期大幅度下降，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；2.企業(yè)經營所處的經濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產生不利影響；3.市場利率或者其它市場投資回報率在當期已經提高，從而影響企業(yè)計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低；4.有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；5.資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；6.企業(yè)內部報告的證據表明資產的經濟實效已經低于或者將低于預期，如資產所創(chuàng)造的凈現金流量或者實現的營業(yè)利潤（或者損失）遠遠低于（或高于）預計金額等；7.其他表明資產可能已經發(fā)生減值的跡象。

　　通過對這幾條判斷資產減值標準的分析，我們可以歸納出資產減值的三種確認標準：1.永久性標準，即對在可預見的未來不能恢復的資產減值給予確認，這個標準雖然避免了確認暫時價值波動形成的損失，但需要會計人員對暫時減值與永久減值進行判斷；2.經濟性標準，即在資產負債表日若資產賬面價值低于可回收金額則確認其減值，它能如實反映資產負債表日資產的價值，避開了采用職業(yè)判斷區(qū)分資產減值類型的難題，便于操作；3.可能性標準，即要求對可能的資產減值予以確認，其目的主要在于與歷史成本保持一致，避免對不必要減值損失的確認。

　　二、固定資產減值計量的分析比較

　　對于計提多少固定資產減值準備，實質是固定資產減值的計量問題。而確定固定資產可收回金額，是正確選擇資產減值計量屬性、合理計提固定資產減值準備的關鍵因素。2002年實行的《企業(yè)會計準則——固定資產》中對固定資產“可收回金額”是按“固定資產銷售凈價與預期從該資產的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的現金流量的現值孰高確定”。對以銷售凈價（或市價）作為計量標準，筆者認為有些欠妥：其一，銷售凈價是以買賣雙方自愿的交易為基礎的，會受到許多外界因素的干擾，如供求關系、通貨膨脹、人們對新舊資產的偏好等，所以在某一時點上價格會背離其價值，根據企業(yè)持有資產的原本意義，資產的減值額應當根據將資產的賬面價值與其內在價值比較后才能確定；其二，采用銷售凈價作為計量標準未能充分考慮企業(yè)持有資產的本質，企業(yè)持有資產的本質和目的不是為了出讓，而是要其為企業(yè)帶來長期經濟利益，未來經濟利益的流入更不能用銷售凈價來衡量，因為未來經濟利益中包含風險因素，而銷售凈價是某一時點實在的價格，它沒有考慮風險這一因素；其三，賬面價值與銷售凈價的比較是管理者對保留資產還是出售資產做出決策的依據的表觀原因，不是企業(yè)決定是否保留資產的決定因素，潛在利益的流入和企業(yè)評估資產的風險，才是企業(yè)決定是否保留資產的真正原因。事實上，企業(yè)保留資產不能只是考慮繼續(xù)使用該資產是否比出售該資產帶來更多預計未來現金流量和潛在收益，更主要是考慮此資產在生產過程中的特殊作用等不能用貨幣衡量的因素?！镀髽I(yè)會計制度》對資產“可回收金額”是以主觀估計為依據，缺乏客觀性和可操作性。2006年發(fā)布的資產減值準則對“可收回金額”是按“資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值孰高確定”，從以銷售凈價作為計量標準到以公允價值減去處置費用后的凈額作為計量標準，筆者認為后者更符合企業(yè)持有資產的目的。

　　預計未來現金流量的現值是理想的計量標準，它使資產的價值確定與資產的定義得到了統(tǒng)一，克服了采用銷售凈價所產生的以上問題。由于現金流量的現值計算會給計算減值額帶來一定難度，因此，我們可以借鑒資產評估的原理，采用收益法計算資產未來現金流量的現值，但其前提條件是遵循資產減值準則第11條的規(guī)定：以經企業(yè)管理層批準的最近財務預算或預測數據，以及該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎；由于期間超過5年的未來現金流量更詳細、清晰、可靠的財務預算或預測不易取得，所以新準則對預算期進行了限定，即“建立在預算或者預算基礎上的預計現金流量最多涵蓋5年”，企業(yè)管理層如有確鑿證據證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。除以上方法以外，新準則同時規(guī)定：貼現率既可采用資產定價模型來確定，也可采用風險貼現率、加權資本成本等模型來確定。這樣就能依據充分地計算出未來現金流量的現值，并與資產賬面價值進行比較，確定固定資產減值損失額，減值損失額計算步驟如下：1.計算固定資產賬面價值，即賬面價值=原值-累計折舊-資產減值準備；2.計算固定資產可以回收金額，即（1）可回收金額=公允價值-處置費用；（2）可回收金額=預計未來現金流量的現值；（3）按照公允價值減處置費用后的凈值和未來現金流量的現值孰高原則確定“可回收金額”；3.確定減值準備，即減值準備=賬面價值-按孰高原則確定可回收金額。

　　在一般情況下，現金流量是多項資產共同作用的結果。我國現行《企業(yè)會計制度》規(guī)定資產減值準備都要求以單項資產為基礎計提，但在實務中，許多固定資產難以單獨產生現金流量，因此，要求以單項資產為基礎計提資產減值準備在操作上有困難或者不現實。而新資產減值準則引入了“資產組”的概念，要求對不能獨立產生現金流量的資產，應當按其所歸屬的資產組為基礎進行減值測試，計算確認減值損失。這樣既解決了固定資產減值損失確認的難題，不違背資產減值的本質，又與國際會計準則鼓勵企業(yè)盡可能按照單項資產確認減值的精神相一致。

　　比較分析可見，新準則對“可回收金額”計量的操作性原則比現行制度實際，對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值等計算分別作了較為詳細的指導，可操作性強?！镀髽I(yè)會計制度》將資產的減值確認與計量混為一談，且在計算資產“可回收金額”時對貨幣時間價值的確定沒有明確指導原則，致使會計計量不夠謹慎，同時，以單項資產為主計量資產“可回收金額”，由于“估計”的彈性很大，沒能暴露出計量工作的復雜性；而新準則將可能發(fā)生減值資產的認定與資產“可回收金額”的計量嚴格區(qū)分，并在計算“可回收金額”時對貨幣時間價值的確定原則明確了指導原則，使會計計量更加謹慎，同時，提出了“資產組”的概念，并以資產組為主計量資產“可回收金額”，所以大大減少了計算工作量。

　　三、固定資產減值轉回的分析比較

　　我國現行會計制度允許對已確認的資產減值損失予以轉回。但是以我國實際運行情況看，該規(guī)定已成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，出現了利用資產減值損失轉回“扭虧”的報表粉飾新潮，不利于提高會計信息質量。

　　新準則規(guī)定：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回?！庇捎谥袊Y產市場和資產交易市場不夠發(fā)達，各項資產的交易不夠活躍，公允價值很大程度只靠人為判斷，目前還無法廣泛使用公允價值，允許已計提減值準備轉回使得調節(jié)利潤的行為屢屢出現。新準則對資產減值損失轉回的限制，大大收縮了“資產減值轉回”虛增利潤的彈性空間，將會使報表信息質量更加客觀真實。

　　四、固定資產減值的賬務處理

　　我國現行會計制度將各項資產的減值確認為當期費用。新發(fā)布的資產減值準則第15條也規(guī)定：“資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備?！惫P者認為，這種做法雖然簡單易行，但有可能將應計入折舊中的資產損耗一次性計入某一年度的費用中，模糊了折舊與減值這兩個概念的區(qū)別。若利用減值彌補資產損耗，不僅掩蓋了資產在消耗中被彌補這一漫長過程，為企業(yè)調節(jié)利潤留下一定空間，而且會給企業(yè)的經營帶來一定的風險。因此，美國在會計準則制定的過程中，曾提出對不同減值采用不同的方法計量。若資產可能是由于折舊沒有進行適當的調整而減值，應進行追溯調整折舊；若資產可能是由于用途重大改變而減值，在與相關的計量標準進行比較后可將減值差額直接計入損益。這主要是考慮到企業(yè)一般是在依據現在的情況來推測資產未來的使用情況后，對資產制定折舊政策。而外部環(huán)境的變化有很大的不可預測性，可能一段時間后，資產賬面價值大于其實際價值，此時，將這部分差額完全計入當期費用顯然不符合收入與費用配比的原則。為此，筆者認為，可以通過追溯調整將資產的損耗計入恰當的年份，防止企業(yè)通過資產減值調節(jié)利潤。在區(qū)分不同性質的減值時，對那些受過去已經發(fā)生的、在較長一段時間內一直存在的因素（如科技進步）影響而減值的資產，應對減值進行追溯調整；而對于特殊的、不經常發(fā)生的事件（如資產壞損，經濟、法律環(huán)境突變等不可預測的事件），由于不是以前各期積累的結果，也不對以前的核算有任何影響，可將其導致的減值計入當期損益。當然，追溯調整也有一定的局限性。企業(yè)利用追溯調整將資產減值計入以前年度，這樣既擠掉了資產中的水分，又不影響當年的利潤數字，從而造成將以前年度的利潤轉到本期的現象。但要對減值的原因進行審核，制定相關措施，對不同性質的減值采取相應的賬務處理方法。