[摘　要]就企業(yè)如何對無形資產(chǎn)進行會計處理，從而使企業(yè)的財務報告能更完整、公允地反映企業(yè)真實的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績，尤其是研究與開發(fā)費用和商譽的會計處理，進行了一系列的探討，提出了自己的看法。

　　《企業(yè)會計準則：無形資產(chǎn)準則》（以下簡稱無形資產(chǎn)準則）的頒布，旨在提高會計信息質(zhì)量，規(guī)范我國證券市場，保護中小投資者的利益。從總體上來看，無形資產(chǎn)準則是參照國際會計準則制定的，充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則，從而使得某些上市公司想利用無形資產(chǎn)來粉飾會計報表更加困難[1].但是，無形資產(chǎn)準則中若干問題的會計處理，筆者認為有失妥當，應進一步加以探討。

　　一、研究與開發(fā)費用的會計處理

　　（一）研究與開發(fā)費用會計處理存在的問題

　　無形資產(chǎn)準則第13條規(guī)定“企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用”[2].這種會計處理方法，符合會計的穩(wěn)健性原則，且核算簡單，便于會計人員操作，同時也體現(xiàn)了國家對企業(yè)進行研究與開發(fā)活動的政策支持，使企業(yè)獲得了稅收優(yōu)惠，有利于企業(yè)進行更多的研究與開發(fā)。但從會計確認和計量角度來看，存在如下問題：

　　1.不符合真實性原則

　　真實性原則要求企業(yè)會計核算應當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，如實反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。由此看來，無形資產(chǎn)準則規(guī)定將研究與開發(fā)費用作為當期損益處理，顯然歪曲了企業(yè)的財務信息，造成企業(yè)在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中虛減當期利潤，也可能使企業(yè)當期的盈利轉(zhuǎn)為虧損；而在依法申請取得無形資產(chǎn)后，由于申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用沒有計入成本，從而使得每期攤銷的費用減少，進而又虛增了企業(yè)利潤。這難以真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果，有悖會計信息的真實性原則。另外，若將無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)費用支出費用化，企業(yè)管理者為追求短期的盈利指標，會不適當?shù)叵鳒p研究開發(fā)支出，這不利于增強企業(yè)創(chuàng)新能力，更不利于企業(yè)的長遠發(fā)展。

　　2.違反了會計核算應合理劃分收益性支出與資本性支出原則

　　凡支出的效益僅與本會計期間相關的，應作為收益性支出；凡支出的效益與幾個會計期間相關的，應作為資本性支出。企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)時發(fā)生的研究與開發(fā)費用，是為了成功獲得無形資產(chǎn)，這些支出所產(chǎn)生的收益，不僅與本會計期間有關，也與以后幾個會計期間相關，應作為資本性支出處理。而我國無形資產(chǎn)準則把研究與開發(fā)費用作為當期損益，即作為收益性支出，顯然不妥。

　　3.不符合配比原則

　　企業(yè)在會計核算時，收入與其費用、成本應當合理配比，同一會計期間的各項收入和相關的成本費用應當在該會計期內(nèi)予以確認。而我國無形資產(chǎn)準則將研究與開發(fā)費用作為當期損益，即在依法申請取得前將研究與開發(fā)費用予以費用化，而僅僅將依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用資本化，這顯然嚴重低估了無形資產(chǎn)的入賬價值，使得無形資產(chǎn)依法申請取得后，能為企業(yè)創(chuàng)造收益時，分攤的成本遠遠少于實際獲得所耗費的總成本，與以后帶來的經(jīng)濟利益的配比產(chǎn)生了差異，不符合成本與收益配比原則。企業(yè)發(fā)生的研究與開發(fā)費用，目的是讓企業(yè)未來更好地發(fā)展、更好地參與市場競爭，它與未來各期的收益密切相關，該項費用支出也理應與未來收益相配比。

　　4.未能在會計報表中反映研究與開發(fā)費用的投入情況和研究與開發(fā)各投入期的經(jīng)營業(yè)績

　　無形資產(chǎn)準則只要求披露各類無形資產(chǎn)的攤銷年限，當期期初和期末賬面余額、變動情況及原因以及當期確認的無形資產(chǎn)減值準備，沒有要求披露研究與開發(fā)費用的投入情況和由此獲得的經(jīng)營業(yè)績。

　　（二）研究與開發(fā)費用會計處理方法設想

　　國際上對研究與開發(fā)費用的處理有3種不同的意見：國際會計準則認為研究費用應當計入損益，而開發(fā)費用則應資本化；英國會計準則認為，研究與開發(fā)費用在符合一定條件時可以資本化；而美國會計準則則主張將其計入當期損益。國內(nèi)學者對研究與開發(fā)費用的確認提出了如下的處理方法[3-5]：（1）全部費用化，即發(fā)生的所有研究與開發(fā)費用計入當期損益；（2）全部資本化，即發(fā)生的所有研究與開發(fā)費用計入無形資產(chǎn)，以后再予以攤銷；（3）有條件資本化，即將無形資產(chǎn)達到技術可行性之后的支出資本化，此前的支出在發(fā)生時計入當期損益；（4）追溯資本化，即在研究與開發(fā)的無形資產(chǎn)制造出商業(yè)上可行的產(chǎn)品之前，先將其支出全部費用化，待制造出可行的產(chǎn)品之后，再將先前費用化的支出資本化，同時將此后發(fā)生的支出全部資本化。然而，“有條件資本化”方法中的“條件”在具體實施中比較難以掌握，操作過程中也存在很大的主觀性。更為重要的是，越來越多的企業(yè)認為技術上的可行性只有在開發(fā)的后期才能確定，而此后研究與開發(fā)費用支出相對較少，因此，只對技術上達到可行性之后的研究與開發(fā)費用支出進行確認，就不能客觀地反映該無形資產(chǎn)的成本。至于“追溯資本化”方法，顯然會造成費用的重復確認，而如果對以前的會計報表進行重新編報，那么從成本效益來看，也是不足取的。

　　筆者認為，研究與開發(fā)費用應全部資本化，會計處理要解決兩方面的問題：一是如何同時滿足謹慎性原則、配比原則和歷史成本計價原則3項要求；二是如何在資產(chǎn)負債表中反映出研究與開發(fā)費用的投入情況，在利潤表中反映出各期研究開發(fā)費用抵減利潤的情況。針對上述問題，我們不妨采取以下兩種方法：一是在研究與開發(fā)過程中，借鑒固定資產(chǎn)核算時采用的“在建工程”賬戶，設立一個“在建無形資產(chǎn)”賬戶，來歸集各項研究與開發(fā)費用，待研究開發(fā)項目結束后，再將其轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”賬戶。二是在研究開發(fā)尚未結束的會計期末，借鑒應收賬款核算時所采用的備抵賬戶，設立一個“研究開發(fā)失敗準備”賬戶，以避免未來研究開發(fā)失敗時對當期利潤造成巨大影響。

　　具體的賬務處理過程如下：（1）在研究開發(fā)過程中，用“在建無形資產(chǎn)”賬戶歸集發(fā)生的各項費用，借記“在建無形資產(chǎn)”，貸記“原材料”（應付工資、累計折舊等）。（2）在會計期末，估計研究開發(fā)失敗的可能性，按一定比例計提“研究開發(fā)失敗準備”，借記“管理費用”，貸記“研究開發(fā)失敗準備”。（3）若某研究開發(fā)項目結束并獲得成功，按該項目所發(fā)生的實際成本結轉(zhuǎn)計入無形資產(chǎn)的價值，同時將已計提的“研究開發(fā)失敗準備”轉(zhuǎn)回，借記“無形資產(chǎn)”“研究開發(fā)失敗準備”，貸記“在建無形資產(chǎn)”“管理費用”。（4）若某研究開發(fā)項目宣告失敗，按其已發(fā)生的費用扣除已計提的“研究開發(fā)失敗準備”后，余額結轉(zhuǎn)計入當期損失，借記“管理費用”“研究開發(fā)失敗準備”，貸記“在建無形資產(chǎn)”。

　　這樣的會計處理，既不影響企業(yè)的資產(chǎn)指標，也不影響企業(yè)的利潤指標，有利于激發(fā)企業(yè)投入研究開發(fā)的熱情，增強企業(yè)的創(chuàng)新能力。一旦研究開發(fā)成功，無形資產(chǎn)無疑增強了企業(yè)參與市場競爭的能力；一旦研制失敗，說明企業(yè)前期投入無果，雖然削弱了企業(yè)今后的財務實力與經(jīng)營業(yè)績，但可以刺激企業(yè)的創(chuàng)新意識，使其不斷地去研制和開發(fā)新產(chǎn)品、新技術，以適應市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，挑戰(zhàn)知識經(jīng)濟時代。無形資產(chǎn)在研制成功后的價值是其全部實際成本，真實地反映了它的價值和企業(yè)的財務信息，有利于企業(yè)加強對無形資產(chǎn)的利用和管理，既符合真實性、合理配比原則，又符合歷史成本計價原則，且在會計報表中易于列示。

　　二、商譽的確認和計量

　?。ㄒ唬┥套u的確認

　　1.當前在這方面存在的問題

　　無形資產(chǎn)準則第4條規(guī)定，無形資產(chǎn)在滿足以下兩個條件時，企業(yè)才能加以確認：（1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。無形資產(chǎn)準則第7條又規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽不能加以確認。這種確認方法顯然符合會計界對商譽問題的傳統(tǒng)看法，即只有在企業(yè)合并中取得的外購商譽，也就是購買價格與被購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，才能在會計上加以確認。非購買商譽，即企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營過程中形成的自創(chuàng)商譽，在任何狀態(tài)下都不能確認。筆者認為，這種規(guī)定是不合理的。其理由是：第一，在日益增多的企業(yè)兼并活動中，不少企業(yè)往往不惜重金收購其他企業(yè)，所付的資金中，有80%甚至90%是用于購買商譽的[6].企業(yè)合并中顯現(xiàn)出的如此巨大的商譽價值，不是產(chǎn)生于企業(yè)被收購、改組或合并之時，只是在收購、改組或合并時才得以實現(xiàn)罷了。第二，不是并購活動，而是企業(yè)持續(xù)地開發(fā)創(chuàng)造知識產(chǎn)權的努力形成了商譽的價值，因此從商譽價值形成的角度看，只在發(fā)生并購業(yè)務時才確認商譽價值的會計處理方法缺乏合理性。第三，僅僅確認并購企業(yè)的商譽價值導致并購企業(yè)與非并購企業(yè)之間缺乏可比性。財務數(shù)據(jù)只有在不同的企業(yè)之間進行比較時才具有決策價值，企業(yè)中只有一部分企業(yè)的資產(chǎn)負債表中包含了商譽，一方面導致投資者利用商譽信息時更加無所適從，另一方面也導致并購企業(yè)與非并購企業(yè)的財務比率因計算口徑不一致而存在顯著差異。

　　2.自創(chuàng)商譽是否應當確認

　　商譽包括外購商譽和自創(chuàng)商譽。企業(yè)自創(chuàng)的商譽該不該確認呢？美國財務會計準則委員會提出的會計要素確認的4條基本原則包括可定義性、可計量性、相關性和可靠性。長期以來，自創(chuàng)商譽由于不符合“可靠性”標準一直不被確認。然而過分強調(diào)可靠性，必須以犧牲相關性為代價，特別是當衍生金融工具出現(xiàn)以后，會計學界開始意識到，僅僅為了強調(diào)可靠性而將那些對決策有用的重要信息拒于會計核算的門檻之外的做法已不合時宜了。現(xiàn)在，企業(yè)文化、管理模式、客戶關系、銷售渠道、品牌等商譽的構成要素在企業(yè)的資本增值、資本運營中效力日益顯著，相應地，股東、債權人也急需了解這一未入賬的重要的資產(chǎn)信息。在一定意義上，現(xiàn)代企業(yè)的競爭就是創(chuàng)造能力的競爭，核算這部分能力價值的商譽，對于衡量企業(yè)未來的競爭優(yōu)勢、判斷企業(yè)的投資價值是至關重要的。以適當?shù)姆绞椒从巢⑴渡套u信息，無疑能更完整、公允地反映企業(yè)真實的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績。其優(yōu)點在于[7]：（1）內(nèi)部經(jīng)營管理者可利用這些信息進行投資、籌資決策。只有清楚地了解企業(yè)自創(chuàng)商譽的價值，才能對其進行有效的資本化運作，實現(xiàn)規(guī)模擴張。并且，企業(yè)也可借此商譽吸引投資，擴大其籌資渠道。（2）在吸引外資的過程中，可避免因為忽視了未入賬的資產(chǎn)價值，造成企業(yè)價值被嚴重低估，致使國有資產(chǎn)遭受損失。（3）投資者、債權人要根據(jù)關于企業(yè)未來盈利能力的信息進行決策，披露商譽信息，宏觀上有利于資源在全社會的優(yōu)化配置。因此，傳統(tǒng)的自創(chuàng)商譽不確認理論已經(jīng)不再適應社會經(jīng)濟形勢的發(fā)展需要，必須進行改革創(chuàng)新。而且，會計確認、計量手段等的改變，使得在歷史成本計量模式下不能反映的自創(chuàng)商譽有可能進入財務會計系統(tǒng)。商譽應作為一項資產(chǎn)被確認。資本市場的經(jīng)驗研究結果表明：報告的商譽資產(chǎn)價值與股價之間是相關的，并且在商譽已經(jīng)攤銷5年之后仍然相關[6].同時相關的研究還顯示：報告了商譽價值的企業(yè)，其賬面價值更接近于市場價值，這從另一個側面證實了商譽的確認使得會計信息更加有用。因此，自創(chuàng)商譽應該被確認。

　　3.外購商譽如何確認

　　一般認為，在企業(yè)購并當中，當收購企業(yè)以超過被收購企業(yè)的凈資產(chǎn)公允市價的價款購入被收購企業(yè)時，超過市場公允市價的這部分價款被認為是被收購企業(yè)的商譽。然而，如果對購并（收購或兼并）企業(yè)的購并動機進行分析，就會得出一些不同的結論。一般企業(yè)購并的主要目的有：快速進入某一行業(yè)；擴大生產(chǎn)規(guī)模，形成規(guī)模效應；獲得被購買企業(yè)的生產(chǎn)技術和專營特權；分享被購買企業(yè)的商譽；獲取被購買企業(yè)的某項特殊資產(chǎn)，如特別的地理位置等；實行生產(chǎn)一體化。因此，收購價格與凈資產(chǎn)公允價值之差，并不完全等同于被收購企業(yè)的商譽。而且，市場公允價值在很大程度上取決于供求關系。事實上，在實踐中有許多經(jīng)營不善甚至惡化的企業(yè)，也能以高于其凈資產(chǎn)公允價值的價格出售。換言之，企業(yè)愿以高價收購目標企業(yè)，往往是出于自身發(fā)展戰(zhàn)略的需要，獲得超額盈利能力僅僅是其中可能的原因之一。此外，收購價格之高低懸殊決定了外購商譽的價值不合乎邏輯。比如[7]，從1989年8月至1990年3月，美國聯(lián)合航空公司處于被兼并的交易協(xié)商過程中，不同買主的收購價格先從37億美元上升到67億美元，后又跌至51億，在短短8個月內(nèi)，收購價格就有如此巨大的波幅，倘若按價差法計算商譽，豈不也將大幅波動？這顯然是不合理的。在并購實務中，收購價格受市場供求關系、交易雙方的談判技巧、交易信息、交易成本等因素的影響，簡單將價差歸結為商譽并不準確。同時，并購溢價與并購后的企業(yè)的超額盈利能力并不直接相關。自20世紀80年代以來，并購溢價越漲越高。據(jù)統(tǒng)計，并購后的收購企業(yè)能從溢價中獲取超額盈利能力的只有33%左右，可見并購溢價并不符合商譽的本質(zhì)，因此不能用以定義商譽。

　　針對以上這些情況，筆者對外購商譽的確認提出自己的一些看法。首先，在確認外購商譽時，不應該僅依據(jù)并購溢價，應將并購動機和供求關系等因素引起的價款變動從并購溢價中剔除出去，據(jù)此來確認外購商譽。其次，我們不能僅以目標企業(yè)自身的獲利能力為基礎，應結合并購雙方整合后的預期盈利能力來確認外購商譽。如何將這些想法同實際工作結合起來，還有待于進一步研究。

　　（二）商譽的計量

　　商譽的計量即入賬價值問題。商譽的價值大小決定于其在多大程度上能夠轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟利益流入。鑒于商譽帶來的預期超額收益具有高度的不確定性，以及市場公允價值計價基礎尚未得到廣泛應用，因而商譽的計量成為會計實務操作中的一個難點問題。目前，關于商譽的量化這一問題爭議頗多，無法形成統(tǒng)一意見[8].一般來說，企業(yè)的超額利潤可視為商譽帶來的收益，因此在找到能以正確公允的價值確認企業(yè)商譽的辦法之前，可采用以下方法進行商譽的計量：企業(yè)商譽的價值=企業(yè)利潤總額/行業(yè)凈資產(chǎn)利潤率-企業(yè)賬面凈資產(chǎn)。

　　同時，企業(yè)還可以在財務報告中揭示其預期盈利及行業(yè)平均利潤，揭示本企業(yè)產(chǎn)品的市場占有率、分布情況及其銷售額在行業(yè)中的排名等，以幫助投資者對企業(yè)商譽的價值形成正確認識。

　　此外，針對上市公司可以采用一種新的商譽計量方法，即上市公司的商譽以修正后的股價減去賬面凈資產(chǎn)的公允價值來確定。以最近一年（除去異常走勢區(qū)間）股價的平均數(shù)代表修正后的股價，這個修正后的股價代表了市場對企業(yè)價值的一個客觀評價，即企業(yè)的實際價值。與賬面價值的差異包含兩個部分：賬面價值的歷史成本與現(xiàn)行價值之間的差異和賬外資產(chǎn)價值。式中，凈資產(chǎn)的公允價值一般由資產(chǎn)單項評估確定，即按歷史成本、重置成本、現(xiàn)行市價等計價標準，逐一確定企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)、負債的單個存量價值，然后資產(chǎn)減負債得出。它是把被評估企業(yè)的資產(chǎn)、負債看作互不相關、相互獨立的部分而做出的靜態(tài)評估。這種處理方法與當前關于商譽入賬價值的確定保持了一致性，并且可以在一定程度上遏制企業(yè)隨意調(diào)整商譽入賬價值以實施盈余管理的機會，因而適合上市公司使用。盡管在目前看來，這種方法的可操作性不強，但隨著證券市場的規(guī)范和企業(yè)經(jīng)營管理水平的提高，相信不久以后能夠使用。

　　三、商譽的攤銷

　　商譽作為一項無形資產(chǎn)，不管是自創(chuàng)商譽還是外購商譽都要予以確認和計量，在賬面上確認后，就要考慮其是否需要攤銷，若需要，應采用何種方法進行攤銷。目前，關于是否攤銷這一問題仍沒有統(tǒng)一的意見。

　　《國際會計準則第38號：無形資產(chǎn)》（IAS38）認為無形資產(chǎn)的成本應在其使用壽命的最佳估計期限內(nèi)系統(tǒng)地攤銷，規(guī)定所使用的攤銷方法應反映企業(yè)消耗無形資產(chǎn)的經(jīng)濟利益的方式。如果該種方式不能可靠地確定，那么應采用直線性，且使用期自可利用之日起不超過20年，企業(yè)還應每年對該無形資產(chǎn)的可收回金額進行估計，以確定是否發(fā)生了減值損失[9].美國會計原則委員會第17號意見書（APB17）認為，無形資產(chǎn)的價值均會逐漸喪失，因此，其價值應在估計的有效期內(nèi)攤銷，但不得超過40年。我國無形資產(chǎn)準則第15條規(guī)定“無形資產(chǎn)的成本，應自取得當月起在預計使用年限內(nèi)分期平均攤銷”，并對攤銷年限作了詳細的規(guī)定。商譽作為無形資產(chǎn)，必然要遵循這一規(guī)定，即在規(guī)定的時間內(nèi)采用直線法攤銷。認為應該攤銷的理由主要是：（1）購買商譽作為企業(yè)獲取超額收益的能力，在激烈的競爭中的趨勢是日益減少的。（2）按權責發(fā)生制和配比原則，應在其收益期內(nèi)合理分配。

　　雖然攤銷的處理體現(xiàn)了謹慎性原則，但經(jīng)處理后的會計信息在知識經(jīng)濟環(huán)境下是否仍具有相關性，引起了眾多質(zhì)疑[9].而美國財務會計準則委員會（FASB）在（APB17）之后的財務會計準則第142條“商譽”中又規(guī)定商譽不必進行攤銷，但必須每年一次對商譽進行減值測試；若某些事件或情況出現(xiàn)令呈報單位公平值跌至賬面值以下時，則應每半年進行減值評估。

　　然而，筆者認為商譽不進行攤銷更為合理。原因在于商譽所核算的是企業(yè)創(chuàng)造和開發(fā)知識產(chǎn)權能力的價值，商譽的賬面記錄應該與這部分價值保持對應。我們知道，企業(yè)中與創(chuàng)造知識產(chǎn)權相關的能力并沒有隨著時間的推移而喪失，事實上大多數(shù)企業(yè)會隨著時間推移而提高這部分能力，其價值的大小取決于市場。FASB將對商譽價值的決定權交給了市場：若市場環(huán)境變化降低了企業(yè)贏利能力，則商譽價值減少；企業(yè)獲利能力不變，則商譽價值不變。這樣提供的會計信息使報表使用者能對其投資決策作出更準確的判斷?？墒?，如果對商譽進行攤銷的話，作為反映獲利能力的商譽的價值卻隨著攤銷逐漸減少、消失，這違背了會計處理的真實性原則，因此商譽不應該被攤銷。商譽不進行攤銷，代替它的是定期對其進行減值測試。每一報告單位可選擇年度內(nèi)任意日為測試日，然后根據(jù)前述的商譽計量公式（即企業(yè)商譽的價值=企業(yè)利潤總額/行業(yè)凈資產(chǎn)利潤率-企業(yè)賬面凈資產(chǎn)），將測試當日的相關數(shù)據(jù)代入公式中來確定測試日企業(yè)商譽的價值，進而將該數(shù)據(jù)同企業(yè)商譽的賬面價值作比較后提取減值準備。通過減值測試，保證商譽入賬后計量的可靠性，從而實現(xiàn)了相關性與可靠性的統(tǒng)一。當然，這一做法目前仍存在很大的難度。

　　當今社會正從工業(yè)時代向信息時代過渡，以知識和技術為依托的知識經(jīng)濟時代的來臨，進一步突出了無形資產(chǎn)的重要作用。無形資產(chǎn)正日益成為決定企業(yè)現(xiàn)金流量與市場價值的主要動力。目前，會計的核算主要是以有形資產(chǎn)的計量和報告為中心的，對無形資產(chǎn)的計量、報告、管理等，不能適應時代和經(jīng)濟發(fā)展要求。企業(yè)應逐步深化對無形資產(chǎn)的核算內(nèi)容、計價基礎以及信息披露等方面的研究與思考，將無形資產(chǎn)正式納入會計系統(tǒng)進行核算。

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