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政策性搬遷收入財(cái)稅探討

來(lái)源: 彭連超 編輯: 2008/08/12 08:28:35  字體:

  隨著城市建設(shè)、城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因,企業(yè)政策性拆遷和取得政策性搬遷費(fèi)的現(xiàn)象越來(lái)越多。拆遷后的企業(yè)有的注銷,有些用搬遷費(fèi)重新建設(shè),還有些在搬遷前已另外重新建設(shè),甚至有些企業(yè)將拆遷補(bǔ)償費(fèi)不入賬、少入賬或長(zhǎng)期掛帳不作稅收處理。本文將在介紹、分析《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2007]61號(hào))文的主要規(guī)定的基礎(chǔ)上,結(jié)合有關(guān)法律法規(guī),討論搬遷補(bǔ)償款會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的差異。

  一、財(cái)稅[2007]61號(hào)文的主要規(guī)定與應(yīng)關(guān)注的問(wèn)題

  1、適用范圍:

  1)適用企業(yè):該文的發(fā)布日期2007年5月18日,《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的發(fā)布日期是2007年3月16日,由于財(cái)稅[2007]61號(hào)的發(fā)文日期晚于《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的發(fā)布日期,因此財(cái)稅[2007]61號(hào)適用企業(yè)范圍是內(nèi)外資企業(yè),而不是某些人所謂的針對(duì)內(nèi)資企業(yè)適用。

  2)搬遷補(bǔ)償范圍:一是搬遷企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補(bǔ)償收入;二是搬遷企業(yè)通過(guò)市場(chǎng)(招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式)取得的土地轉(zhuǎn)讓收入;但無(wú)論是何種情形,搬遷的原因都必須是“當(dāng)?shù)卣鞘幸?guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因”,也就是必須有政府搬遷文件或公告,搬遷協(xié)議和搬遷計(jì)劃,這也是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核的重要內(nèi)容。否則,搬遷企業(yè)所獲得的收入不能依照本文件進(jìn)行稅務(wù)處理,而應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定的處理方法執(zhí)行,即:搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

  在實(shí)務(wù)中,“政府搬遷文件或公告”這個(gè)概念至關(guān)重要,因沒(méi)有明確定義,所以“政策性搬遷收入”的界定還有一些模糊之處。如果能符合此條件,所謂的“搬遷協(xié)議和搬遷計(jì)劃”比較容易滿足。

  2、涉稅處理原則:

  1)搬遷后的企業(yè)注銷的規(guī)定

  搬遷企業(yè)沒(méi)有重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告,應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣收入、減除各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額,計(jì)算繳納企業(yè)所得稅;

  在實(shí)務(wù)中,許多企業(yè)因搬遷而注銷,其搬遷收入按照企業(yè)所得稅規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額;

  2)搬遷后的企業(yè)重建的規(guī)定

  搬遷企業(yè)根據(jù)搬遷規(guī)則,用企業(yè)搬遷收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類似性質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地(以下簡(jiǎn)稱重置固定資產(chǎn)),以及進(jìn)行技術(shù)改造或安置職工的,準(zhǔn)予搬遷企業(yè)的搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造和安置職工費(fèi)用,其余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額;

  企業(yè)因轉(zhuǎn)換生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方向等原因,沒(méi)有用上述搬遷收入進(jìn)行重置固定資產(chǎn)或技術(shù)改造,而將搬遷收入用于購(gòu)置其他固定資產(chǎn)或進(jìn)行其他技術(shù)改造項(xiàng)目的,可在企業(yè)政策性搬遷收入中將相關(guān)成本扣除,其余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額;

  搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購(gòu)置的固定資產(chǎn),可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷,并在企業(yè)所得稅稅前扣除;

  搬遷企業(yè)從規(guī)劃搬遷第二年起的五年內(nèi),其取得的搬遷收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額,在五年期內(nèi)完成搬遷的,企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定扣除相關(guān)成本費(fèi)用后,其余額并入搬遷企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額,繳納企業(yè)所得稅。

  在實(shí)務(wù)中,很多企業(yè)可以購(gòu)買(mǎi)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的固定資產(chǎn),扣減補(bǔ)償收入至零或負(fù)數(shù),然后再對(duì)外出售該固定資產(chǎn),按照上述規(guī)定,可以在企業(yè)所得稅稅前扣除,從而達(dá)到規(guī)避或者叫逃避所得稅的目的。實(shí)際上是雙重扣稅,這是政策性搬遷收入與非政策性搬遷收入的截然不同點(diǎn);另外,企業(yè)取得的政策性搬遷收入,在五年期內(nèi)完成搬遷的,企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定扣除相關(guān)成本費(fèi)用后,其余額并入搬遷企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額,繳納企業(yè)所得稅,換句話說(shuō),如果搬遷收入是政策性搬遷收入,其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間可以遞延至第六年;

  二、搬遷企業(yè)取得政策性搬遷收入的賬務(wù)處理:

  根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》(財(cái)企[2005]123號(hào))文的規(guī)定,搬遷企業(yè)取得的政策性搬遷收入(屬于搬遷補(bǔ)償款范疇)時(shí)應(yīng)記入“專項(xiàng)應(yīng)付款-搬遷補(bǔ)償”,參考2006年版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南-會(huì)計(jì)科目-專項(xiàng)應(yīng)付款》相關(guān)規(guī)定,搬遷企業(yè)重置固定資產(chǎn)時(shí),其支付的價(jià)款不需要核銷“專項(xiàng)應(yīng)付款”。

  企業(yè)在五年期內(nèi)完成規(guī)劃搬遷的,按以下原則處理:

  1)“專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償”,如為“借”方余額,在完成規(guī)劃搬遷年度,結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用”。

  2)“專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償”,如為“貸”方余額,則作如下財(cái)務(wù)處理:借:“專項(xiàng)應(yīng)付款——搬遷補(bǔ)償;貸:資本公積”。

  這樣稅務(wù)和會(huì)計(jì)存在差異,需要進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的納稅調(diào)整。在稅務(wù)處理上,如果“專項(xiàng)應(yīng)付款-搬遷補(bǔ)償”有貸方余額,將上述余額與重置相類似的固定資產(chǎn)和土地價(jià)值比較,前者大于后者,則其差額應(yīng)計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額,在所得稅申報(bào)表“其他納稅調(diào)增項(xiàng)目”反映;反之,如等于或小于后者則不作納稅調(diào)整。

  三、遷補(bǔ)償款的其他稅種涉稅處理

  1、營(yíng)業(yè)稅及其附加稅務(wù)處理規(guī)定

  對(duì)于企業(yè)收到的拆遷補(bǔ)償款是否要交納營(yíng)業(yè)稅,目前國(guó)家稅務(wù)總局的文件沒(méi)有明確規(guī)定,可以參考《廣東省地方稅務(wù)局關(guān)于舊城拆遷改造有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》(粵地稅函「1999」295號(hào))規(guī)定,“為了支持城市改造建設(shè),經(jīng)請(qǐng)示國(guó)家稅務(wù)總局同意,凡經(jīng)縣級(jí)以上政府批準(zhǔn),國(guó)土局及有關(guān)房地產(chǎn)管理部門(mén)發(fā)出公告,限期拆(搬)遷的地(路)段的,被拆遷戶取得的拆遷補(bǔ)償收入(包括貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益)暫不征收營(yíng)業(yè)稅。”;《福建省地方稅務(wù)局關(guān)于拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》閩地稅發(fā)[2004]63號(hào)規(guī)定,“被拆遷單位和個(gè)人因拆遷取得的房屋(或土地)拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi)或補(bǔ)償安置的房屋,除下列兩種情況外,均應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。1、被拆遷單位和個(gè)人取得政府財(cái)政部門(mén)支付的房屋(或土地)拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi),暫免征收營(yíng)業(yè)稅。2、被拆遷個(gè)人因自用普通住房拆遷,所取得的補(bǔ)償費(fèi)或拆遷過(guò)程中發(fā)生的房屋等面積產(chǎn)權(quán)調(diào)換,暫免征收營(yíng)業(yè)稅?!?/p>

  結(jié)合上述文件,可知,搬遷企業(yè)取得政府財(cái)政部門(mén)支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)及其他補(bǔ)助費(fèi),免收營(yíng)業(yè)稅;搬遷企業(yè)通過(guò)市場(chǎng)(招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式)取得的土地轉(zhuǎn)讓收入,按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅;

  2、土地增值稅稅務(wù)處理規(guī)定

  根據(jù)《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《土地增值稅宣傳提綱》的相關(guān)規(guī)定,因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn),免征土地增值稅;因城市市政規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷,由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)而取得的收入,免征土地增值稅。因此,企業(yè)取得政策性搬遷收入免予征收土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條規(guī)定,符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人,須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng),經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后,免予征收土地增值稅。但是此類情況下的免征應(yīng)以原房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的批文為準(zhǔn)。如果尚未收到批文,則應(yīng)視同房地產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓,計(jì)提應(yīng)交土地增值稅。

  3、印花稅稅務(wù)處理規(guī)定

  根據(jù)《印花稅暫行條例》和《印花稅暫行條例施行細(xì)則》和《關(guān)于印花稅若干政策的通知》(財(cái)稅[2006]162號(hào))相關(guān)規(guī)定:“對(duì)土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、商品房銷售合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)征收印花稅?!币虼耍徇w企業(yè)取得政策性搬遷收入中屬于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入部分需按規(guī)定繳納印花稅。

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