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增值稅會計處理的弊端主要表現(xiàn)為:
第一,與實際成本原則(歷史成本計價原則)相背離。
實際成本原則是指,企業(yè)的各種資產(chǎn)應(yīng)當按其取得或購建時發(fā)生的實際成本進行核算,它要求對企業(yè)資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益項目的計量,應(yīng)當基于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實際交易價格或成本。一般納稅人在購進貨物并取得增值稅專用發(fā)票的情況下,實際付出的是貨物的買價、采購費用和增值稅。按現(xiàn)行增值稅核算辦法,買價計入存貨成本,增值稅記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目,據(jù)此反映的存貨成本只是實際成本的一部分,不符合實際成本計價原則的要求。
第二,未真實反映企業(yè)增值稅負擔水平。
現(xiàn)行會計處理方法在確認銷項稅額時與銷售收入的確認基本一致(視同銷售除外),但作為銷項稅額抵扣的進項稅額,卻采用“貨到扣稅法”或“付款扣稅法”。由于當期所購人的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷售的產(chǎn)品成本中,因此。企業(yè)每期交納的增值稅并非真正的增值部分,也不符合會計配比原則。同一時期的銷項稅額與進項稅額不相配比,使得人們難以從銷售收入同增值稅的邏輯關(guān)系上判斷企業(yè)是否合理地計算并交納了增值稅,以及銷售業(yè)務(wù)增值稅的實際負擔水平,且其對企業(yè)損益的影響,不便于信息使用者全面了解企業(yè)的盈利過程。
第三,違背了會計核算可比性原則的要求。
從單個一般納稅人看,如果購進貨物時按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票,其存貨成本就不包括付出的增值稅進項稅額,如果是取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定,其存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額。同一企業(yè)的存貨,有的按價稅分離進行會計核算,有的按價稅合一進行會計核算缺乏可比性。另外,從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的關(guān)系看,一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時,存貨成本按價稅分離核算,而小規(guī)模納稅人不論是否取得了增值稅專用發(fā)票,均按價稅合一核算存貨成本,從而又導(dǎo)致了不同類型企業(yè)的存貨計價缺乏可比性。由于營業(yè)稅采用含稅法進行會計處理,這樣現(xiàn)行會計報表分成了兩大板塊:征收增值稅的生產(chǎn)企業(yè)、商業(yè)企業(yè),其報表中的“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”以及存貨類科目均為不含稅科目;征收營業(yè)稅的非生產(chǎn)性服務(wù)企業(yè),其報表中的這些科目卻為含稅科目??趶降牟煌瑖乐赜绊懥藘深悎蟊淼目杀刃?,也使得兩類報表的合并缺乏解釋基礎(chǔ)。
第四,未能充分揭示增值稅會計信息。
由于增值稅不能作為費用進入損益表。企業(yè)獲致利潤的過程無法完整再現(xiàn),報表使用人無法確知增值稅對本期損益的影響程度。在現(xiàn)行的增值稅會計制度中,沒有增值稅的費用賬戶,所有相關(guān)費用計入購入貨物成本或轉(zhuǎn)入“在建工程”、“應(yīng)付福利費”等科目中,使得會計報表不能充分揭示增值稅會計信息。
第五,出口退稅清算差異的費用無法確認。
所謂的出口退稅清算差異是指:在實際工作中,企業(yè)申報的出口退稅與稅務(wù)部門實際清算后返還的出口退稅數(shù)額之間存在的差異。據(jù)估計,我國很大部分的出口企業(yè)未能收回的應(yīng)收退稅額大約在3%~5%之間。對此若不計提一定的準備金是違反謹慎性原則的。
增值稅費用化的理論分析如下:
第一,現(xiàn)行的增值稅會計處理所謂的“代理說”缺乏理論依據(jù)。
首先,現(xiàn)行增值稅會計處理在不少概念的使用上沒有遵循會計學(xué)的定義。我國《企業(yè)會計準則——收入》中收入的定義是:收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動中所形成的經(jīng)濟利益的總流入。由此可見,收入是由于銷售商品等而發(fā)生的經(jīng)濟利益總流入(其表現(xiàn)形式為資產(chǎn)增加或負債減少),其金額理應(yīng)與其對應(yīng)的銀行存款或應(yīng)收賬款賬戶的金額相等。因此,在確認收入時就應(yīng)將銷項稅從銷售收入中剔除掉的做法是有違會計概念的。其次,銷項稅與銷售收入的確認違反邏輯,與其他流轉(zhuǎn)稅的處理方法相矛盾。收入的實現(xiàn)是納稅義務(wù)成立的先決條件,沒有收入就沒有納稅義務(wù),然而免除了納稅義務(wù),并不會導(dǎo)致收入的消亡,只會增加銷售利潤,二者是“母子關(guān)系”。因而會計必須按照“兩筆業(yè)務(wù)觀”進行賬務(wù)處理:先按交換價格確認銷售收入,然后再確認銷項稅?,F(xiàn)行規(guī)定采用的是“一筆業(yè)務(wù)觀”,銷售一旦成立,銷項稅便與銷售收入分離了。這樣不僅本身違反邏輯,而且與其他流轉(zhuǎn)稅的處理方法相矛盾。再次,有背于會計核算的四大前提,缺乏首要前提——會計主體。會計核算有四大前提,其中首要前提便是會計主體。如果僅僅因為增值稅的價外稅形式和扣稅機制等征稅技術(shù)方面的原因,就主觀認為企業(yè)只是增值稅的代理人,并因而成為增值稅的局外人是不妥當?shù)?。代理說是從稅務(wù)機關(guān)的角度看問題,其主體是稅務(wù)機關(guān)而非企業(yè),按代理說設(shè)計的增值稅會計處理只能反映企業(yè)的納稅義務(wù),而不能反映企業(yè)的增值稅負。最后,獨立性是會計得以生存和發(fā)展的前提。在稅法支配會計的模式下,會計喪失其應(yīng)有的獨立性,成為稅法的附庸,必然會引起會計系統(tǒng)內(nèi)部邏輯上的混亂,會計信息的決策有用性也會大大降低。
第二,增值稅費用化存在其理論依據(jù)。現(xiàn)行增值稅會計處理的理論基礎(chǔ)“代理說”將增值稅的流轉(zhuǎn)特征與其轉(zhuǎn)嫁性混淆。在經(jīng)濟學(xué)上,作為間接稅的增值稅,其稅負的轉(zhuǎn)嫁程度取決于課稅商品供求雙方的力量對比;確切地說,即供給彈性和需求彈性的相對強弱。彈性越強,說明避稅能力越強,當供給彈性大于需求彈性時,供給方就能將大部分稅負轉(zhuǎn)嫁給需求方;反之,供給方則要承擔大部分稅負。只有碰到需求彈性為零的這種極端情況,需求方才不得不承擔全部稅負,所以在絕大多數(shù)情況下,企業(yè)都要關(guān)心每一筆增值稅。增值稅費用化的理論基礎(chǔ)是“費用說”,增值稅是對增值額的課稅。理論上的增值額是指企業(yè)所銷商品的價值(C+v+M)扣除了購入成本(c)后的余額(v+M),亦即:增值稅=f(c+v+M)-c1×R,其中R是稅率。按照這一公式設(shè)計的征稅辦法稱為“扣額法”??垲~法由于征稅成本較高,逐漸被“扣稅法”所取代??鄱惙ǖ墓綖椋涸鲋刀?(C+V+M)xR-CxR:銷項稅一進項稅。扣稅法使稅務(wù)局得以按發(fā)票計算稅款,手續(xù)大為簡便?,F(xiàn)行增值稅不僅實行扣稅法,還采用了“價外稅”的形式,即計稅價格中不含稅款。然而這并不意味著增值稅不能價內(nèi)收取,以含稅價格計稅時,現(xiàn)行17%的增值稅率將變?yōu)椋?7%÷(1+17%)=14.53%??鄱惙ê蛢r外稅只是可供選擇的征稅技術(shù),并不會使增值稅的本質(zhì)發(fā)生任何改變。增值稅仍然是企業(yè)創(chuàng)造的商品價值的一部分,而不可能是“代購代銷的貨物”。從會計的角度來看,增值稅是企業(yè)為了獲取收入而必須付出的資產(chǎn),符合費用的定義,理應(yīng)進入損益表。從費用的角度來看,增值稅與其他流轉(zhuǎn)稅都是銷售時確認的,須與銷售收入相配比,企業(yè)的銷售收入中應(yīng)當包含銷項稅,存貨成本中應(yīng)當包含進項稅。
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