一、如何可靠估計(jì)合同結(jié)果 

　　可靠估計(jì)合同的結(jié)果是運(yùn)用完工百分比法確認(rèn)收入的前提，也是執(zhí)行(企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一建造合同)的一個(gè)關(guān)鍵問題。由于"可靠估計(jì)"與"隨意估計(jì)"的界限不是很分明，因此，有必要提高"可靠估計(jì)"的可辨認(rèn)性。對合同結(jié)果的估計(jì)，準(zhǔn)則規(guī)定了四項(xiàng)內(nèi)容，筆者把它們歸為三個(gè)方面。一是對完工百分比的估計(jì)。二是對合同總收入、為完成合同尚需發(fā)生成本的估計(jì)和已經(jīng)發(fā)生成本的可靠確認(rèn)、計(jì)量，這需要依據(jù)的資料為:(1)建造合同;(2建造工程凰預(yù)算資料;(3)適用的耗費(fèi)定額資料;(4)會計(jì)核算資料;(5)反映企業(yè)管理水平與耗費(fèi)定額之間差距的資料;(6)其他有關(guān)資料。對于一個(gè)管理規(guī)范的建造施工企業(yè)來說，做好這方面的估計(jì)難度不是很大。三是對與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)的估計(jì)。這方面的估計(jì)比較困難，通常銜要根據(jù)以下情況作出判斷:從執(zhí)行合同表現(xiàn)的跡衣來看，建造方在工期和質(zhì)尺上能夠履行自己的職貨，沒有發(fā)生違反合同的行為;發(fā)包方能按合同要求支付工程軟項(xiàng);合同雙方，能夠緊密配合，相互協(xié)調(diào)，及時(shí)解決執(zhí)行合同過程中出現(xiàn)的各種問題。對發(fā)包商的支付能力應(yīng)考慮:建造資金來源及到位情況;發(fā)包商的經(jīng)濟(jì)實(shí)力;發(fā)包商的資信情況。此外，還應(yīng)考慮:建造項(xiàng)目自身的重要性、效益性和合法性(如審批情況、符合產(chǎn)業(yè)政策情況符)。 

　　二、完工百分比的碗定 

　　完工百分比的確定是確認(rèn)建造合同收入的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。對于復(fù)雜的施工對象，要正確確定合同的完工百分比是一件困難的車。(建造合同)準(zhǔn)則給出確定合同完工百分比可以選用的三種方法:實(shí)際成本比例法、完成工作且比例法及工作且的測定。下面就執(zhí)行中的有關(guān)問題作一些探討。 

　　1.注意實(shí)際成本比例法的偏差。實(shí)際成本比例法，即按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工百分比。該種方法是會計(jì)人員再歡采用、也較為簡便的方法。但成本投入與完工程度經(jīng)常不是一種嚴(yán)格的對應(yīng)關(guān)系。以成本投入多少來反映完工程度往往會出現(xiàn)偏差，例如:有時(shí)增加成本不增加進(jìn)度(如因質(zhì)量事故增加的返工成本);生產(chǎn)要素的價(jià)格變動(dòng)會引起成本投入的變化，但它與完工程度的關(guān)系卻不大;價(jià)值高、施工簡單的部位，成本投入大但其代表的完工程度不一定高;相反，價(jià)值不高卻費(fèi)工費(fèi)時(shí)的部位，其代表的完工程度卻不一定低。特別是有的總承包商不是以合同收入而是以收取的分包管理費(fèi)為自己的營業(yè)收入，更難建立成本投入與完工程度之間的對應(yīng)關(guān)系。 

　　2.完成工作量比例法的選用。完成工作三比例法即按已完成的合同工作且占合同預(yù)計(jì)總工作員的比例確定為完工百分比。應(yīng)該說完成工作且是合同完工程度的直接體現(xiàn)。完成工作且比例可有以下幾種表示方法:　　　　　 

　　(1)用形象進(jìn)度表示。在工程內(nèi)容一致、旗工難度比較均衡的情況下，這種方法簡便且準(zhǔn)確性也較高。例如一棟10層樓的房子，主體已施工至8層，裝修未開始，我們不能說完工程度達(dá)到80%，應(yīng)該分項(xiàng)計(jì)算其完工程度。如可將其分為三項(xiàng):基礎(chǔ)工程完工100%;主體工程(含土建和安裝)完工80%(由于樓層越高，施工難度越大，實(shí)際上還應(yīng)乘一個(gè)難度系數(shù)卜裝修工程完工0%。分項(xiàng)計(jì)算確定各自的收入后再進(jìn)行收入合計(jì)。這樣做的前提是合同的總價(jià)款有明確的分項(xiàng)構(gòu)成。 

　　(2)用完成的實(shí)物工程尺表示。實(shí)物工程只是分別以平方米、立方米、噸、件等實(shí)物單位表示的。但其缺點(diǎn)是不能加總計(jì)算。如能對若干種實(shí)物尺計(jì)算其構(gòu)成比例時(shí)，可以考慮采用這種方法。 

　　(3)用完成的價(jià)值工作尺表示。與實(shí)物工程尺相比，依據(jù)實(shí)物工程量套用診地區(qū)預(yù)算定額計(jì)得的價(jià)值工作量是以貨幣為單位的，可以綜合計(jì)算。在預(yù)算工程量與實(shí)際工程員差別不大的情況下，完成的價(jià)值工作量與合同完工程度之間存在智較緊密的對應(yīng)關(guān)系。因此，用已完價(jià)值工作且來表示完工程度不失為一種行之有效的方法，但其前提是企業(yè)的生產(chǎn)計(jì)劃和合同預(yù)算必須可靠，并且合同造價(jià)是以工程預(yù)算為基礎(chǔ)確定的。 

　　(4)用完成的時(shí)間工作且來表示。如果工時(shí)定額、工日定額或工作計(jì)劃執(zhí)行嚴(yán)格，可以用完成的工時(shí)、工日寄來表示完工程度。 

　　前期已采用某種方法，后期也應(yīng)采用該種方法，以遵守一致性原則。如果情況發(fā)生了重要變化，改用新的方法，應(yīng)作相應(yīng)的披露。 

　　三、收人和技用確認(rèn)的時(shí)點(diǎn) 

　　《建造合同》準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)有四種: 

　　1.資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)。根據(jù)該(準(zhǔn)則)的指南解釋，"資產(chǎn)負(fù)債表日》指各會計(jì)年度的最后一天，即公歷12月31日。筆者認(rèn)為:"資產(chǎn)負(fù)債表日n應(yīng)指企業(yè)對外編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的截止九對于中期報(bào)告來說是6月30日，對于年度報(bào)告來說是12月31日，對于清算或資產(chǎn)重組來說是其確定的基準(zhǔn)日。 

　　2.合同完成時(shí)確認(rèn)。 

　　3.合同成本發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)。當(dāng)合同結(jié)果不能可靠估計(jì)但合同成本估計(jì)能夠收回時(shí)，在成本發(fā)生的當(dāng)期按可收回的成本確認(rèn)為收入，按發(fā)生的實(shí)際成本確認(rèn)為費(fèi)用。 

　　4.如果估計(jì)合同成本不能收回，則在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用。 

　　四、對稅務(wù)的彤響 

　　1.對營業(yè)稅的影響。按照現(xiàn)行的營業(yè)稅稅法規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑證當(dāng)天 (對建造工程而言，取得索取收入款項(xiàng)憑證通常是指辦理了工程結(jié)算文件)。而(建造合同)準(zhǔn)則規(guī)定收入確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)有三種:即資產(chǎn)負(fù)債表日、合同完成時(shí)、能得到補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用發(fā)生當(dāng)期;且所確認(rèn)的收入是指已完工部分預(yù)計(jì)可以收回的收入，并不一定都取得了收取款項(xiàng)的憑證。二者對收入的確認(rèn)存在兩方面的差異:一是確認(rèn)收入的時(shí)間點(diǎn)不同;二是準(zhǔn)則確認(rèn)的收入是指完工部分預(yù)計(jì)可收回的收入。而稅法確認(rèn)的收入是指已收取的收入和取得索取憑證的收入。顯熬，(建造合同)準(zhǔn)則會對營業(yè)稅產(chǎn)生較大的影響。 

　　2.對企業(yè)所得稅的影響。企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅納稅期限為按季預(yù)繳，年度終了4個(gè)月內(nèi)清繳。由于準(zhǔn)則和稅法對收入的確認(rèn)存在時(shí)間和標(biāo)準(zhǔn)上的差異，從季度預(yù)繳來講，通常會產(chǎn)生時(shí)間上的差異;從年終清算來講，如果年終辦理工程結(jié)算及時(shí)，與完工迸度一致，不會產(chǎn)生時(shí)間上的差異，否則也會產(chǎn)生時(shí)間上的差異。此外，當(dāng)預(yù)計(jì)一部分合同收入不能收回時(shí)，會計(jì)總收入要小于納稅總收入，這部分不能收回的收入所形成的納稅差異只有在沖銷壞帳時(shí)才能一致。 

　　3.會計(jì)處理。企業(yè)每月申報(bào)營業(yè)稅時(shí)，應(yīng)該按當(dāng)期收到的合同款及辦理的工程結(jié)算額申報(bào)，記在"應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅"科目下按收入項(xiàng)目設(shè)置的明細(xì)科目的借方;按(建造合同)準(zhǔn)則確認(rèn)的收入計(jì)提營業(yè)稅時(shí)，將應(yīng)交的營業(yè)稅記入該明細(xì)科目的貸方。累計(jì)確認(rèn)的收入與工程結(jié)算收入在辦理完工結(jié)算之前通常是不相等的，因此，"應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅"科目會保留一個(gè)余額;當(dāng)工程完工并辦理了完工結(jié)算時(shí)，兩者會相等，此時(shí)，"應(yīng)交稅金　　應(yīng)交營業(yè)稅"科目的余額為零，該收入項(xiàng)目的應(yīng)交營業(yè)稅核算到那時(shí)才算完成。 

　　企業(yè)每季度的會計(jì)利潤和納稅所得盡管存在差異，但由于所得稅按季度只是預(yù)繳，這種差異可以不進(jìn)行會計(jì)處理。申報(bào)預(yù)繳的當(dāng)季所得稅，直接記入"應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅"科目借方。在年度清繳時(shí)，按年度會計(jì)利潤計(jì)算的應(yīng)交所得稅記入"應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅"科目的貸方。如果不存在差異，此時(shí)該科目的借貸方發(fā)生額相等。如果存在差異，"應(yīng)交稅金——應(yīng)交企業(yè)所得稅"科目會有一個(gè)余額，可轉(zhuǎn)入"遞延稅款"科目的借方或貸方。 

　　當(dāng)工程完工時(shí)，如果估計(jì)合同收人均能流入企業(yè)，累計(jì)確認(rèn)的會計(jì)收入等于工程結(jié)算收入，"遞延稅款"科目的余額應(yīng)該為零;如果一部分合同收入不能流入企業(yè)，"遞延稅款"科目的借方將會有一個(gè)余額。這部分不能收回的收入在辦理工程結(jié)算時(shí)反映在應(yīng)收帳款中。當(dāng)沖銷壞帳時(shí)，壞帳損失所減少的企業(yè)所得稅實(shí)際上是對遞延稅款的核銷，應(yīng)按壞賬損失所影響的所得稅稅額借記"所得稅"科目，貸記"遞延稅款"科目。這樣處理后，"遞延稅款"科目的余額為零。