所謂的企業(yè)并購是指在市場機(jī)制作用下，企業(yè)為了獲得其他企業(yè)的控制權(quán)而進(jìn)行的產(chǎn)權(quán)交易活動(dòng)。并購在國際上通常被稱為“M&A”，即英文Merger & Acquisition。企業(yè)并購主要包括公司合并、資產(chǎn)收購、股權(quán)收購三種形式。企業(yè)并購的動(dòng)因主要是：謀求企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增長，促進(jìn)企業(yè)擴(kuò)張；追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)和獲取壟斷利潤；獲取先進(jìn)技術(shù)與人才，跨入新的行業(yè)；收購低價(jià)資產(chǎn)從中謀利或轉(zhuǎn)手倒賣和買殼上市。企業(yè)在并購過程中存在不少稅收風(fēng)險(xiǎn)，如果不盡早識別，則會(huì)使并購后的企業(yè)承擔(dān)不必要的風(fēng)險(xiǎn)。因此，在企業(yè)并購過程中，如何防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)是并購各方應(yīng)該重視的問題。

　　（一）企業(yè)并購中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

　　一般來講，企業(yè)在進(jìn)行并購中，存在以下幾方面的稅收風(fēng)險(xiǎn)：

　　1、合并虧損企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)：合并企業(yè)彌補(bǔ)了被合并虧損企業(yè)的虧損。

　　企業(yè)在發(fā)展過程中，有時(shí)會(huì)遇到吸收合并其他虧損企業(yè)的機(jī)會(huì)，甚至有少數(shù)企業(yè)試圖采用吸收合并虧損企業(yè)的方法，達(dá)到降低稅負(fù)和逃避監(jiān)管的目的。其實(shí)，合并企業(yè)合并被合并虧損企業(yè)，被合并虧損企業(yè)的虧損不一定可以在合并企業(yè)得到彌補(bǔ)。因?yàn)楦鶕?jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）的規(guī)定，企業(yè)合并業(yè)務(wù)區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定（簡稱“一般重組”）和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定（簡稱“特殊重組”），合并企業(yè)不得彌補(bǔ)或限額彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損。即根據(jù)財(cái)稅[2009]59號文的規(guī)定，適用于一般重組的吸收合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。適用于特殊重組的吸收合并，合并企業(yè)限額彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。因此，限額彌補(bǔ)時(shí)，如果被合并企業(yè)凈資產(chǎn)為零或負(fù)數(shù)，可由合并方彌補(bǔ)的虧損金額等于零。

　　基于財(cái)稅[2009]59號的規(guī)定，合并企業(yè)合并被合并虧損企業(yè)時(shí)，被合并虧損企業(yè)的虧損不一定能夠完全在合并企業(yè)得到彌補(bǔ)。只有在特殊重組的吸收合并過程中，被合并虧損企業(yè)的虧損也只能在合并企業(yè)中限額彌補(bǔ)，在一般重組的吸收合并過程中，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。而且根據(jù)財(cái)稅[2009]59號的規(guī)定特殊重組的吸收合并必須滿足以下條件：

　　1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

　　2、企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。

　　3、企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

　　4、企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％，以及同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并。

　　基于特殊重組的吸收合并必須滿足的以上四個(gè)條件，企業(yè)不以合理的商業(yè)目的且只以降低稅負(fù)為目的合并一些與自身業(yè)務(wù)毫無關(guān)聯(lián)虧損企業(yè)的行為，不符合財(cái)稅[2009]59號文中帶有反避稅特征的限定條件，那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)財(cái)稅[2009]59號文的規(guī)定將其合并行為認(rèn)定為一般重組，被合并方的虧損也不得在合并企業(yè)中彌補(bǔ)。另外，無論是一般重組還是特殊重組，企業(yè)想通過吸收合并虧損企業(yè)進(jìn)行避稅的行為不僅不會(huì)實(shí)現(xiàn)其降低稅負(fù)和逃避監(jiān)管的目的，而且還可能會(huì)因?yàn)槲蘸喜⑻潛p企業(yè)為自身的發(fā)展背上沉重的包袱。

　　2、被并購企業(yè)未履行應(yīng)盡的納稅義務(wù)和有關(guān)債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。

　?。?）被合并企業(yè)應(yīng)盡而未盡的納稅義務(wù)和承擔(dān)的債務(wù)由合并后企業(yè)承繼，增加了合并企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　如果以公司合并形式進(jìn)行并購，根據(jù)《中華人民共和國公司法》第一百七十五條的規(guī)定，公司合并時(shí)，合并各方的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司承繼。因此，被合并企業(yè)應(yīng)盡而未盡的納稅義務(wù)和承擔(dān)的債務(wù)，在合并之后，由于承繼關(guān)系的存在，合并后的企業(yè)就會(huì)面臨承擔(dān)合并前企業(yè)納稅義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　案例：

　　吳江某貿(mào)易公司因拓展業(yè)務(wù)、擴(kuò)大規(guī)模需要，于2011年11月3日，與蘇州一科技公司達(dá)成了合并協(xié)議，由貿(mào)易公司合并該科技公司，并履行了清算和變更登記手續(xù)，科技公司被解散并入了貿(mào)易公司。2012年3月1日，原科技公司的債權(quán)人某網(wǎng)絡(luò)公司找到貿(mào)易公司，要求貿(mào)易公司償還科技公司拖欠的上年度的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)90000元。貿(mào)易公司發(fā)現(xiàn)科技公司在合并時(shí)隱瞞了這一債務(wù)，于是拒絕清償。后網(wǎng)絡(luò)公司將貿(mào)易公司起訴到法院，要求該貿(mào)易公司承擔(dān)科技公司拖欠的上年度的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)。請問，該貿(mào)易公司是否該承擔(dān)該筆網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)？由其承擔(dān)被科技公司隱瞞的債務(wù)是否合理？

　　分析：

　　《中華人民共和國公司法》第一百七十五條規(guī)定“公司合并時(shí)，合并各方的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司承繼”基于此規(guī)定，該貿(mào)易公司應(yīng)該承擔(dān)被其合并的原科技公司拖欠的上年度網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)90000元，貿(mào)易公司不能以不知情為由拒絕。

　　對貿(mào)易公司而言，如果由其最終承擔(dān)這筆網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)顯然是不公平的。針對此類合并中的風(fēng)險(xiǎn)，我們建議擬合并其他公司的公司或個(gè)人應(yīng)當(dāng)采取以下措施予以防范：一、可以在合并協(xié)議中規(guī)定相關(guān)的條款追究責(zé)任人的責(zé)任，并要求被合并企業(yè)股東做擔(dān)保；二、在進(jìn)行合并時(shí)，應(yīng)當(dāng)對被合并企業(yè)進(jìn)行詳細(xì)的調(diào)查了解。

　?。?）并購前目標(biāo)企業(yè)應(yīng)盡而未盡的納稅義務(wù)直接影響并購后企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

　　如果以資產(chǎn)收購或股權(quán)收購形式進(jìn)行并購及同一、非同一控制下的控股合并，同樣會(huì)產(chǎn)生一系列的稅收問題。

　　第一，一家企業(yè)通過資產(chǎn)收購、股權(quán)收購及控股合并取得目標(biāo)企業(yè)的控制權(quán)后，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。因此，目標(biāo)企業(yè)的損益變化可能會(huì)在很大程度上影響并購后企業(yè)的損益。如果并購前的目標(biāo)企業(yè)未履行其應(yīng)盡的納稅義務(wù)，并購后再履行的話，勢必會(huì)減少并購后企業(yè)的損益。

　　第二，并購后企業(yè)集團(tuán)根據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的合并，在這種情況下，并購前未盡的納稅義務(wù)甚至?xí)绊懻麄€(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。

　?。?）并購前目標(biāo)企業(yè)應(yīng)盡而未盡納稅義務(wù)，將虛增目標(biāo)企業(yè)的凈資產(chǎn)，增加收購企業(yè)的收購成本。

　　如果目標(biāo)企業(yè)存在應(yīng)盡而未盡的納稅義務(wù)，該納稅義務(wù)實(shí)際上是對國家的負(fù)債，但并購前尚未在會(huì)計(jì)報(bào)表中體現(xiàn)。這直接導(dǎo)致目標(biāo)企業(yè)的股東權(quán)益虛增，收購企業(yè)收購時(shí)將付出高于其實(shí)際凈資產(chǎn)的收購對價(jià)，增加了收購成本。

　?。?）并購前目標(biāo)企業(yè)應(yīng)計(jì)而未計(jì)相關(guān)涉稅事項(xiàng)，不僅會(huì)增加收購企業(yè)的收購成本，而且會(huì)增加并購后企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

　　如果目標(biāo)企業(yè)存在應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊、應(yīng)攤未攤資產(chǎn)、少計(jì)未計(jì)可在以后年度彌補(bǔ)的虧損、少計(jì)未計(jì)未過期限的稅收優(yōu)惠額等情形，在企業(yè)并購時(shí)將產(chǎn)生兩個(gè)后果：第一，目標(biāo)企業(yè)存在應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊、應(yīng)攤未攤資產(chǎn)情形的，虛增了目標(biāo)企業(yè)的股東權(quán)益，增加了收購企業(yè)的收購成本；第二，根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號）的規(guī)定，因符合條件不選擇所得稅清算而選擇特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并，可由合并企業(yè)在限額內(nèi)彌補(bǔ)被合并企業(yè)未過期限的虧損額。該文件還規(guī)定，在吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。因此，目標(biāo)企業(yè)存在少計(jì)未計(jì)可在以后年度彌補(bǔ)的虧損、少計(jì)未計(jì)未過期限的稅收優(yōu)惠額情形的，并購后企業(yè)可能少享受因并購的資產(chǎn)所繼承的稅收權(quán)益，從另一角度來看，增加了并購后企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

　　3、股權(quán)收購和資產(chǎn)收購的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

　?。?）被收購方是否繳納企業(yè)所得稅

　　現(xiàn)代企業(yè)并購過程中，不同的并購方法將意味著不同的稅務(wù)處理方式?！敦?cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59號)對股權(quán)收購和資產(chǎn)收購的稅務(wù)處理分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理的主要區(qū)別是：前者的被收購方收取收購方的股權(quán)支付形式所對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得必須繳納企業(yè)所得稅，而后者的被收購方收取收購方的股權(quán)支付形式所對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得暫免企業(yè)所得稅。共同點(diǎn)是：被收購方收取收購方的非股權(quán)支付形式所對應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得必須繳納企業(yè)所得稅。

　　基于財(cái)稅[2009]59號對資產(chǎn)收購和股權(quán)收購的稅務(wù)處理的規(guī)定，資產(chǎn)收購和股權(quán)收購的企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)處理有嚴(yán)格的條件，可是不少被轉(zhuǎn)讓方或被收購方盲目追求資產(chǎn)收購和股權(quán)收購的企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)處理待遇：暫免企業(yè)所得稅，而為了單純節(jié)稅而進(jìn)行重組活動(dòng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)財(cái)稅[2009]59號文的規(guī)定將其資產(chǎn)收購和股權(quán)收購行為不符合商業(yè)目的而認(rèn)定為一般性稅務(wù)處理，需要被收購方繳納轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)所得稅。

　?。?）沒有向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料而失去免稅重組的優(yōu)惠。

　　財(cái)稅[2009]59號第十一條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。”由此可見，企業(yè)若想享受到免稅重組的優(yōu)惠切莫忘記在完成所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，如果沒有向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)提交證明其符合資產(chǎn)收購和股權(quán)收購特殊性重組規(guī)定條件的書面?zhèn)浒纲Y料，則一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理，必須按照一般性稅務(wù)處理。

　　4、并購重組中的增值稅、營業(yè)稅和契稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

　　在企業(yè)發(fā)生合并、股權(quán)收購和資產(chǎn)收購時(shí)，被合并方和被收購方的各項(xiàng)資產(chǎn)（動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)）并入合并企業(yè)和收購企業(yè)時(shí)，有的需要繳納增值稅和營業(yè)稅，有的不需要繳納增值稅和營業(yè)稅，同時(shí)契稅是否繳納是有嚴(yán)格的條件。在實(shí)踐當(dāng)中，不少企業(yè)產(chǎn)生以下稅收風(fēng)險(xiǎn)：要么多繳了增值稅、營業(yè)稅和契稅，要么漏了增值稅、營業(yè)稅和契稅。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。”

　　基于此規(guī)定，應(yīng)注意以下二點(diǎn)：

　　一是通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍。本規(guī)定有關(guān)鍵詞有兩個(gè)，即“實(shí)物資產(chǎn)”和“一并”。就是說資產(chǎn)重組的納稅人，在合并、分立、出售、置換過程中，必須將實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力“一并”轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人。也就是說，必須是轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)重組，即轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，才是不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。否則是單純的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為或資產(chǎn)收購，無論單筆轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)金額多大，都應(yīng)當(dāng)征收增值稅。因此，在實(shí)踐當(dāng)中，“吸收合并” 涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。資產(chǎn)收購或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓都應(yīng)當(dāng)征收增值稅。

　　例如，A企業(yè)持有B企業(yè)100%的股權(quán)。2011年5月，A企業(yè)和C企業(yè)簽訂了一份吸收合并企業(yè)協(xié)議，協(xié)議約定，A企業(yè)將其持有B企業(yè)的全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給C企業(yè)后，B企業(yè)注銷。B企業(yè)全部資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力轉(zhuǎn)移到C企業(yè)，B企業(yè)注銷是一種吸收合并行為，這一行為應(yīng)適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）的規(guī)定，不征收增值稅。

　　如果B企業(yè)將其全部資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓給C企業(yè)，以換取C企業(yè)股權(quán)和非股權(quán)支付，B企業(yè)并不注銷，則是C企業(yè)收購B企業(yè)資產(chǎn)的行為，這一行為實(shí)際屬于整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，B企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中，涉及應(yīng)稅貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)照章征收增值稅。

　　二是無論是全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)重組交易，還是部分產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)重組交易，涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的征稅范圍。轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為；轉(zhuǎn)讓企業(yè)部分產(chǎn)權(quán)是部分轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為。

　　例如，A企業(yè)持有B企業(yè)100%的股權(quán)。2012年5月，A企業(yè)和C企業(yè)簽訂了一份吸收合并企業(yè)協(xié)議，協(xié)議約定，A企業(yè)將其持有B企業(yè)的全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓給C企業(yè)后，B企業(yè)注銷。但合并協(xié)議中約定，部分資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)由A企業(yè)承擔(dān)，其他資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力全部轉(zhuǎn)移到C企業(yè)。這一行為稍微復(fù)雜，根據(jù)協(xié)議的約定，B企業(yè)部分資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)由A企業(yè)承擔(dān)，實(shí)際上屬于A企業(yè)收購B企業(yè)資產(chǎn)行為，涉及到B企業(yè)應(yīng)稅貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移到A企業(yè)的，應(yīng)照章征收增值稅。其他資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力轉(zhuǎn)移到C企業(yè)的，屬于C企業(yè)部分吸收合并B企業(yè)，不征收增值稅。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）規(guī)定：“自2011年10月1日起，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。”基于此規(guī)定，納稅人合并、分立、出售、置換等重組方式中，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅的，必須同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是企業(yè)將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人；二是與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力也轉(zhuǎn)移給接受全部或部分實(shí)物資產(chǎn)的其他單位和個(gè)人。如果企業(yè)只把全部或部分實(shí)物資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)和個(gè)人，但是，沒有把與該實(shí)物資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力進(jìn)行轉(zhuǎn)移的，對其涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓必須依法繳納營業(yè)稅。

　　《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]4號）規(guī)定：“自2012年1月1日至2014年12月31日止，公司在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。”同時(shí)第三條規(guī)定：“兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。”第五條規(guī)定：“國有、集體企業(yè)整體出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人按照《中華人民共和國勞動(dòng)法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，減半征收契稅。”

　　（二）稅收風(fēng)險(xiǎn)控制策略

　　基于以上稅收風(fēng)險(xiǎn)分析，應(yīng)該采取以下稅收風(fēng)險(xiǎn)控制策略：

　　1、并購重組前應(yīng)進(jìn)行盡職調(diào)查。

　　減少并購重組中的信息不對稱的最佳方法就是盡可能多地了解被兼并企業(yè)的相關(guān)信息。對于兼并企業(yè)，應(yīng)當(dāng)事前對被兼并企業(yè)稅務(wù)合規(guī)性進(jìn)行詳細(xì)調(diào)查，稅務(wù)調(diào)查的內(nèi)容主要包括兩點(diǎn)：

　　①稅務(wù)合規(guī)狀況的調(diào)查。對被兼并企業(yè)適用的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定進(jìn)行清查，根據(jù)對該企業(yè)整體稅負(fù)的分析，了解該企業(yè)適用的稅收優(yōu)惠政策以及該企業(yè)的稅務(wù)管理流程，對比其流程是否符合相應(yīng)的法律規(guī)定，為評估兼并后統(tǒng)一稅務(wù)管理提供第一手資料。

　　②稅務(wù)健康檢查。完稅健康審查是在合規(guī)性調(diào)查的基礎(chǔ)上進(jìn)一步調(diào)查被兼并企業(yè)的稅務(wù)履行情況，包括調(diào)查欠繳稅款情況、稅收優(yōu)惠合法性審查，這類調(diào)查必須參考稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于該企業(yè)的納稅完整報(bào)告及納稅憑證、賬冊、交易合同等相關(guān)的信息，分析是否存在稅務(wù)隱患，如果發(fā)現(xiàn)應(yīng)繳但未繳稅款，應(yīng)當(dāng)從企業(yè)總資產(chǎn)中扣除。同時(shí)，對目標(biāo)公司應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊、應(yīng)攤未攤資產(chǎn)全部補(bǔ)計(jì)補(bǔ)提，對目標(biāo)企業(yè)可能存在未履行的納稅義務(wù)進(jìn)行全面評估，以減少目標(biāo)企業(yè)的股東權(quán)益，使凈資產(chǎn)賬面價(jià)值及公允價(jià)值符合實(shí)際情況，降低收購企業(yè)的收購成本，并有效防范并購中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

　　2、并購重組前應(yīng)聘請稅收專家進(jìn)行并購風(fēng)險(xiǎn)分析。

　　通常，稅務(wù)調(diào)查涉及到法律、會(huì)計(jì)等多學(xué)科專業(yè)知識，為保證事前盡職調(diào)查的有效性和合法性，應(yīng)當(dāng)委托專業(yè)、權(quán)威的稅收專家、稅務(wù)律師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，并要求對調(diào)查結(jié)果進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析，給出合并后稅務(wù)管理整合的規(guī)劃和設(shè)計(jì)。

　　3、應(yīng)注意并購重組中享受稅收優(yōu)惠政策的條件。

　　一是要享受免增值稅、營業(yè)稅優(yōu)惠政策，在發(fā)生合并、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，必須將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給受收購企業(yè)和合并企業(yè)。

　　二是必須向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)提交證明其符合資產(chǎn)收購、股權(quán)收購和合并特殊性重組規(guī)定條件的書面?zhèn)浒纲Y料。

　　三是應(yīng)滿足財(cái)稅[2009]59號規(guī)定的特殊重組必須具備的條件。