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房屋、建筑物改擴(kuò)建的涉稅處理及案例分析

來(lái)源: 肖太壽 編輯: 2012/03/23 08:57:53  字體:

  關(guān)于房屋、建筑物改擴(kuò)建的涉稅處理,主要有兩個(gè)法律政策依據(jù):一是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干題目的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告);二是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2010]79號(hào))。該兩個(gè)文件對(duì)房屋、建筑物改擴(kuò)建中的折舊計(jì)算和發(fā)票引起的企業(yè)所得稅問(wèn)題進(jìn)行了明確規(guī)定,具體分以下五方面來(lái)進(jìn)行稅務(wù)處理。

  一是推倒重置的房屋凈值計(jì)入新資產(chǎn)計(jì)稅成本。

  《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào))規(guī)定,企業(yè)對(duì)房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建的,如屬于推倒重置的,該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值,應(yīng)并入重置后的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本,并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起,按照稅法規(guī)定的折舊年限,一并計(jì)提折舊。

  【例】某房屋價(jià)值1000萬(wàn)元,已計(jì)提并扣除折舊800萬(wàn)元,凈值200萬(wàn)元。企業(yè)推倒重置在原地投資2000萬(wàn)元新建了一幢生產(chǎn)車間自行建造的固定資產(chǎn),《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八規(guī)定,自行建造的固定資產(chǎn),以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。該房屋原有凈值200萬(wàn)元需要有相應(yīng)的補(bǔ)償,此項(xiàng)補(bǔ)償可以理解為竣工結(jié)算前必須發(fā)生的支出,則該生產(chǎn)車間的計(jì)稅成本應(yīng)該是2000+200=2200(萬(wàn)元)。

  二是提升功能的改擴(kuò)建支出并入原房屋的計(jì)稅基礎(chǔ)。

  如果企業(yè)由于土地緊張,發(fā)生了在原有一層生產(chǎn)車間的基礎(chǔ)上又?jǐn)U建一層儲(chǔ)藏車間的業(yè)務(wù),根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào))規(guī)定,企業(yè)對(duì)房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建的,如屬于提升功能、增加面積的,該固定資產(chǎn)的改擴(kuò)建支出,并入該固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ),并從改擴(kuò)建完工投入使用后的次月起,重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計(jì)提折舊,如該改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的,可以按尚可使用的年限計(jì)提折舊。

  也就是說(shuō),新擴(kuò)建的一層儲(chǔ)藏車間,由于提升了功能,增加了面積,擴(kuò)建發(fā)生的支出,應(yīng)并入原有生產(chǎn)車間的計(jì)稅基礎(chǔ),按照稅法規(guī)定的不低于20年折舊年限重新提取折舊,其原則同推倒重置相似。但是,如果有證據(jù)證明,該改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限20年的,可以按尚可使用的年限計(jì)提折舊。

  【例】某房屋賬面原值1000萬(wàn)元,折舊年限20年,已經(jīng)計(jì)提了12年折舊,計(jì)提折舊600萬(wàn)元。該公司對(duì)該房屋花費(fèi)300萬(wàn)元,增加了部分面積。此時(shí)要求房屋花費(fèi)300萬(wàn)元并入該固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ),并從改擴(kuò)建完工投入使用后的次月起,重新按照20年計(jì)提折舊,而前面已經(jīng)計(jì)提了12年的折舊需要進(jìn)行追溯調(diào)整。

  三是已提足折舊房屋的改擴(kuò)建支出按長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理。

  《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊,準(zhǔn)予扣除。下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除:(一)房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn);(二)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn);(三)以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn);(四)已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn);(五)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn);(六)單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地;(七)其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。第十三條規(guī)定,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,按照規(guī)定攤銷的,準(zhǔn)予扣除:(一)已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出;(二)租入固定資產(chǎn)的改建支出;(三)固定資產(chǎn)的大修理支出;(四)其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出。由此可見(jiàn),已經(jīng)提夠折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)不能再計(jì)提折舊,并且已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出稅收上作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理。并根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定,固定資產(chǎn)的改建支出,是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出,改建支出按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷。

  四是工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的稅務(wù)處理。

  國(guó)稅函[2010]79號(hào)第五條規(guī)定:“企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后,由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的,可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊,待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。”

  對(duì)固定資產(chǎn)估價(jià)入賬及其調(diào)整在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上,按照《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》的規(guī)定,已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本,并計(jì)提折舊;待辦理竣工決算后,再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值,但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。國(guó)稅函[2010]79號(hào)明確固定資產(chǎn)暫估入賬及其調(diào)整的稅務(wù)處理,但納稅人應(yīng)注意,此項(xiàng)規(guī)定同企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)規(guī)定仍有很大差異:一、在實(shí)際投入使用時(shí),沒(méi)有全額發(fā)票的,可以先按照合同規(guī)定金額暫估入賬計(jì)提折舊,但是緩沖期只有12個(gè)月,并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調(diào)整。二、取得全額發(fā)票后,如果與暫估價(jià)格有出入的,稅務(wù)處理上須進(jìn)行追溯調(diào)整。該項(xiàng)規(guī)定很好地體現(xiàn)了稅法上權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。但對(duì)該規(guī)定,仍會(huì)存在不少爭(zhēng)議:如果12個(gè)月內(nèi)取得全額發(fā)票,對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整時(shí),相應(yīng)地計(jì)提折舊適用追溯調(diào)整法,還是適用未來(lái)估計(jì)法;12個(gè)月內(nèi)又零星取得發(fā)票,是否調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ);12個(gè)月內(nèi)未全額取得發(fā)票,是否承認(rèn)原來(lái)暫估確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)中取得發(fā)票部分等問(wèn)題,我傾向于,第一、折舊調(diào)整,適用追溯調(diào)整法,第二、12個(gè)月內(nèi)雖未全額取得發(fā)票,但又零星取得發(fā)票,對(duì)取得部分可以調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ),第三、12個(gè)月內(nèi)未全額取得發(fā)票,承認(rèn)暫估計(jì)稅基礎(chǔ)中取得發(fā)票部分,并繼續(xù)計(jì)提折舊。

  【案例】某企業(yè)建造一項(xiàng)固定資產(chǎn),合同預(yù)算總造價(jià)為200萬(wàn)元,2011年9月投入使用,但由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票,只取得部分發(fā)票合計(jì)150萬(wàn)元。企業(yè)預(yù)計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)使用年限5年,保留殘值為零。

  【分析】上述案例中,固定資產(chǎn)由于已投入使用,并且合同預(yù)算總造價(jià)可以確定,可暫按合同規(guī)定的金額200萬(wàn)計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。2011年,可稅前計(jì)提折舊10萬(wàn)元(200÷5÷12×3),但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行,如果2011年度仍未取得剩余發(fā)票,該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)只能確認(rèn)為取得發(fā)票部分150萬(wàn)。在2012年匯算清繳的時(shí)候,首先需要對(duì)2011年計(jì)提的折舊進(jìn)行調(diào)整,調(diào)增2.5萬(wàn)元(10-150÷5÷12×3)。如果至2012年9月份的12個(gè)月內(nèi)又取得30萬(wàn)發(fā)票,未取得剩余20萬(wàn)發(fā)票,則計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整為180萬(wàn),調(diào)增2011年折舊1萬(wàn)元(10-180÷5÷12×3),之后按計(jì)稅基礎(chǔ)180萬(wàn)繼續(xù)計(jì)提折舊。

  五、應(yīng)注意的問(wèn)題:應(yīng)注意改擴(kuò)建支出與大修理支出的區(qū)別。

  改擴(kuò)建支出主要是推倒重置、增加功能、擴(kuò)大面積。而大修理支出是由于固定資產(chǎn)不能正常運(yùn)行,發(fā)生支出是為了原有功能的維持,如果不發(fā)生,原有固定資產(chǎn)不能正常運(yùn)行,兩者有本質(zhì)的區(qū)別,也有著不同的稅務(wù)處理方法?!镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定固定資產(chǎn)的大修理支出,是指同時(shí)符合下列條件的支出:(一)修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上;(二)修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。大修理支出按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。

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