一、國際會計準則與現(xiàn)代商業(yè)銀行

　　隨著世界經(jīng)濟一體化和資本市場全球化發(fā)展，國際資本市場日益壯大，跨國兼并日益頻繁，加上97亞洲金融風暴爆發(fā)后，各國對加強會計監(jiān)管、提高財務信息質(zhì)量的要求更為迫切，會計準則國際化趨同的步伐不斷加快。

　　引進國際會計準則對于我國建設現(xiàn)代商業(yè)銀行具有重要作用。國際會計準則確立了會計核算標準，明確了信息披露的基本框架，建立了全球趨同的核算和披露平臺。它已經(jīng)普遍被世界各國所認可和采用，歐盟已經(jīng)要求所有上市公司自2005年起全面采用國際會計準則，美國安然公司財務舞弊案等一系列會計丑聞披露后，國際會計準則更是得到了包括美國在內(nèi)的眾多國家的肯定。國際會計準則理事會（IASB）2003年度報告指出，將近100個國家和地區(qū)擬在2005年開始應用國際財務報告準則（IFRS）。因此，國際會計準則已經(jīng)成為現(xiàn)代商業(yè)銀行的國際慣例和通用標準，我國商業(yè)銀行引進國際會計準則是大勢所趨，潮流所向。首先，它有利于商業(yè)銀行參與國際競爭，提升競爭力。其次，引進國際會計準則有利于提高商業(yè)銀行會計信息質(zhì)量，增強會計披露的透明度，防范金融風險。再次，引進國際會計準則有利于適應WTO的要求，實現(xiàn)銀行會計標準的國際化，便于國外投資者更好地了解我國商業(yè)銀行的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和發(fā)展?jié)摿Γ奖闵虡I(yè)銀行在國際資本市場籌集資金。

　　國有商業(yè)銀行股改為引進國際會計準則提供了動力。1994年以來，四大國有銀行開始了由專業(yè)銀行向商業(yè)銀行轉(zhuǎn)軌。通過改革，國有銀行發(fā)生了很大的變化，銀行的整體素質(zhì)有很大提高。國有商業(yè)銀行為支持國民經(jīng)濟的發(fā)展、促進經(jīng)濟體制的改革作出了巨大的貢獻，但尚未真正實現(xiàn)向現(xiàn)代商業(yè)銀行的轉(zhuǎn)換，其所面臨的問題也不容忽視，突出表現(xiàn)在：銀行產(chǎn)權(quán)制度改革滯后、制度缺陷決定了銀行公司治理結(jié)構(gòu)無法得到根本改善；經(jīng)營運行機制特別是風險內(nèi)控機制有待進一步提高；積存的大量不良資產(chǎn)尚未得到有效處置，潛在的風險依然很大。在金融對外開放不斷深化、國際競爭日益激烈的情況下，國有商業(yè)銀行的改革迫切需要有更為根本的措施，在這種背景下國家加快了推動國有商業(yè)銀行股改的步伐，目標是把國有商業(yè)銀行改造成治理結(jié)構(gòu)完善、運行機制健全、經(jīng)營目標明確、財務狀況良好、具有較強國際競爭力的現(xiàn)代商業(yè)銀行。國有商業(yè)銀行股改為引進國際會計準則提供了動力。首先，股改可以解決歷史形成的不良資產(chǎn)包袱，化解歷史風險，為引進國際會計準則提供了基礎。其次，計劃在海外上市的銀行還需要嚴格按照國際會計準則的要求進行會計核算和信息披露，引進國際會計準則是股改的必然要求。最后，股改可以完善公司治理結(jié)構(gòu)，落實國際會計準則在披露、核算、經(jīng)營和管理各方面的要求，提高會計信息質(zhì)量，增強會計披露的透明度，防范金融風險，為全面引進國際會計準則提供保障。

　　二、引進國際會計準則對國有商業(yè)銀行股改的影響

　　國有商業(yè)銀行股改要實現(xiàn)海外上市目標，不僅要按照中國上市銀行的標準進行會計核算和信息披露，而且還需要執(zhí)行國際會計準則的標準，按照國際財務報告準則 （IFRS）進行財務披露。要適應這一要求必須實現(xiàn)兩個轉(zhuǎn)換：一是要實現(xiàn)由現(xiàn)行會計核算制度向《金融企業(yè)會計制度》（2001年）的轉(zhuǎn)換。二是要實現(xiàn)財務信息披露由《金融企業(yè)會計制度》（2001年）向國際會計準則的轉(zhuǎn)換。由于現(xiàn)行會計核算制度與國際會計標準在資產(chǎn)計量、負債確認和計量、金融工具的分類和確認、財務風險披露等方面存在較大差異，實現(xiàn)這兩個轉(zhuǎn)換，不僅影響股改的整個過程，同時還會滲透影響到股改上市后的相當長時間，將對國有商業(yè)銀行在多個方面產(chǎn)生積極影響：

　　一是會計信息更加謹慎真實。長期以來，我國國有商業(yè)銀行一直未能按照國際會計準則的標準，執(zhí)行審慎的會計政策。以資產(chǎn)減值準備為例，各項準備計提范圍過窄，標準過低，總量不足。國有銀行在股改過程中，首先要按照國際會計準則的標準進行清產(chǎn)核資，確定各項資產(chǎn)的實際公允價值，然后按照《金融企業(yè)會計制度》（2001年版）的要求合理計提各項減值準備；并逐步按照IAS第36號《資產(chǎn)減值》的要求，擴大計提范圍，選擇未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法等辦法，合理計量資產(chǎn)減值，更加公允地反映資產(chǎn)價值，更加審慎的反映財務狀況。因此，引進國際會計準則，有利于股改前真實審慎的核定歷史包袱，合理確定股改方案。有利于股改前后真實審慎地反映資產(chǎn)價值和財務狀況，提高會計信息質(zhì)量。

　　二是會計核算更加公允科學。首先，會計計量基礎更加公允。以公允價值為基礎是國際會計準則所采取的基本指導原則。隨著股改的深入，公允價值的計量范圍將逐步擴大到金融資產(chǎn)、非貨幣性交易、固定資產(chǎn)、收入和或有負債等。公允價值的計量可以極大提高信息的相關(guān)性，使會計信息能反映出金融資產(chǎn)和負債的真實價值，從而有助于防范和化解金融風險。其次，會計分類更加規(guī)范。國有商業(yè)銀行股改過程中，需要按照國際會計準則，調(diào)整現(xiàn)行對金融資產(chǎn)采取長、短期分類核算的方法，將金融資產(chǎn)劃分為交易類、持有到期類、貸款和應收款類、可供出售類，有助于更清晰界定不同資產(chǎn)類型的投資和收益。最后，會計核算的內(nèi)容更加科學。以衍生金融工具為例，近年來，國有銀行均不同程度地在境外開展衍生金融工具業(yè)務，國內(nèi)衍生金融工具（如銀行間債券遠期交易、認股權(quán)證等）市場也已經(jīng)起步，并將有較快發(fā)展，但衍生金融工具一直在表外核算。國有銀行在股改過程中，需要按照IAS第39號《金融工具：確認和計量》的要求，將衍生金融工具納入表內(nèi)核算，而不是僅在表外披露，這有利于規(guī)范衍生金融工具的會計核算，增加量化分析，充分披露其風險狀況。

　　三是信息披露更加嚴格透明。當前，國有商業(yè)銀行財務信息披露存在的突出問題：一是標準不盡統(tǒng)一；二是形式不夠規(guī)范；三是內(nèi)容不夠到位；四是頻度不夠及時。股改前后，國有商業(yè)銀行要按照IAS第30號《銀行和類似金融機構(gòu)財務報表中的披露》的要求，執(zhí)行統(tǒng)一的披露標準和規(guī)范，增加套期、證券市場價值以及資產(chǎn)負債償還期限分類等披露內(nèi)容。同時，要根據(jù)IAS第32號《金融工具：披露和列報》，具體披露金融工具的性質(zhì)、交易條件、實際成本與公允價值、損益金額以及風險狀況等。因此，引進國際會計準則后，信息披露將更加統(tǒng)一、嚴格、規(guī)范和透明，對國有商業(yè)銀行股改前后都會產(chǎn)生積極的作用。

　　四是業(yè)務經(jīng)營管理更加穩(wěn)健精細。國有商業(yè)銀行執(zhí)行國際會計準則，在股改前后都將促進業(yè)務經(jīng)營和管理更加穩(wěn)健和精細。首先，經(jīng)營理念將更加審慎穩(wěn)健。執(zhí)行國際會計準則，會計核算更加謹慎公允，財務披露更加嚴格透明，必然促使國有商業(yè)銀行增強風險防范意識，樹立審慎、穩(wěn)健、透明和合規(guī)的經(jīng)營理念。其次，管理內(nèi)容更加精細。例如，衍生金融工具確認計量引入后，要在管理上對套期業(yè)務進行嚴格的區(qū)分，對嵌入式衍生工具進行合理拆分，對衍生工具的風險實行分類限額管理。再如，金融資產(chǎn)分類和公允價值廣泛采用后，要求在管理上按照國際會計準則的標準，區(qū)分不同種類的金融資產(chǎn)，并對金融資產(chǎn)的價值按市場的波動實行動態(tài)評估、管理和考核。最后，管理方式更加細化。例如，金融資產(chǎn)減值實行未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法后，需要信貸人員合理預測每筆貸款一定期間內(nèi)的還本、付息等現(xiàn)金流量情況，需要配套相應的管理考核政策和辦法?？傊?，國際會計準則的真正執(zhí)行，將對國有商業(yè)銀行股改前后的管理理念、管理內(nèi)容、管理方式上產(chǎn)生積極的影響。

　　三、引進國際會計準則需要關(guān)注的問題

　　國有商業(yè)銀行的會計核算和信息披露與國際會計準則接軌是國有商業(yè)銀行股改的重要內(nèi)容，也是一個復雜而艱巨的系統(tǒng)工程。這一工程將貫穿于股改的整個過程以及股改之后的相當長時間。必須處理好以下三個關(guān)系：

　　第一，應處理好國際接軌與中國國情的關(guān)系。會計理論和國際會計研究表明，會計規(guī)范是在特定的外界環(huán)境中逐漸形成和不斷演進的，并且反映它所服務的環(huán)境。會計規(guī)范的改變，如果不是基于對自身環(huán)境的準確把握，難免導致歷史教訓。因此，國有商業(yè)銀行與國際會計準則接軌過程中，還應該客觀把握我國商業(yè)銀行內(nèi)外部的客觀環(huán)境和主觀條件上的特殊性及其與國際銀行業(yè)的差異，正確處理好國際接軌與中國國情的關(guān)系。一是要充分考慮我國在資本市場、貨幣市場發(fā)育、法制建設和中介服務等市場經(jīng)濟環(huán)境還不十分健全的現(xiàn)實國情。二是要充分考慮到我國金融改革還在逐步深化，國有商業(yè)銀行的發(fā)展還存在諸多問題，如不良資產(chǎn)等包袱巨大、資本充足率不足、會計人員的素質(zhì)不高等。正是這些現(xiàn)實限制因素，決定了我國銀行業(yè)與國際會計準則接軌是一個漸進的過程。在這一過程中，我們要對國際會計準則與金融會計制度的差異作深入分析，要分辨哪些內(nèi)容是已經(jīng)接上了的，哪些正在接上，哪些需要接而沒有接上，哪些根本不能接或不需去接。同時還應注意時機，哪些是可以放一放再接，哪些是刻不容緩，必須盡快接上的。我們應根據(jù)新形勢，適時修訂、補充和完善會計準則，既要保持國際會計準則的通用框架和核心原則，又要滿足中國銀行業(yè)特有的這些要求。過分強調(diào)國際化會在很大程度上削弱本國的特色，而過于強調(diào)本國的特色在很大程度上又會阻礙國際化，我們必須認真處理好兩者之間的關(guān)系。

　　第二，應處理好改制前和改制后的關(guān)系。首先，從監(jiān)管層面來講，以股改為契機，通過將國際會計準則全面引入我國商業(yè)銀行，統(tǒng)一銀行業(yè)會計標準，摒棄現(xiàn)有非改制銀行、上市銀行、非上市股份制商業(yè)銀行之間的會計標準差異，應是我國商業(yè)銀行會計發(fā)展的基本趨勢。但是，國際會計準則接軌的主要目標在于為商業(yè)銀行股改和綜合改造奠定基礎。在當前國有商業(yè)銀行股改先后有別、進度不一，未改制銀行歷史包袱未卸下、歷史風險未化解的現(xiàn)實情況下，國有商業(yè)銀行國際會計準則接軌的進程不宜采取“一刀切”的做法。中國金融企業(yè)會計制度和政策的制定，應該符合國有商業(yè)銀行股改的總體部署，允許國有商業(yè)銀行在改制前有合理的過渡期，正確處理改制前和改制后的關(guān)系，正確把握國際會計準則接軌與股改的關(guān)系。其次，從國有商業(yè)銀行自身層面來講，與國際會計準則接軌包括會計核算接軌、信息披露接軌和業(yè)務經(jīng)營管理接軌三個層次，其中，信息披露接軌是前提，會計核算接軌是基礎，業(yè)務經(jīng)營管理接軌是實質(zhì)。由于信息披露接軌是股改上市的前提條件，必然會在改制上市前完成；而會計核算接軌和業(yè)務經(jīng)營管理接軌受國家會計政策時限、人才素質(zhì)制約和自身復雜性因素等影響，必將貫穿于股改的整個過程以及股改之后的相當長時間。因此，國有商業(yè)銀行不應以實現(xiàn)信息披露接軌作為股改上市的終結(jié)目標，而應該以改制前后的會計核算接軌和業(yè)務經(jīng)營管理接軌為核心內(nèi)容，正確處理好改制前和改制后的關(guān)系，真正實現(xiàn)與國際會計準則的接軌。

　　第三，應處理好銀行會計和企業(yè)會計的關(guān)系。商業(yè)銀行主要是以經(jīng)營貨幣為主的金融企業(yè)，鑒于金融企業(yè)業(yè)務的特殊性，我國會計制度和國際會計準則對于金融企業(yè)均有特別規(guī)定。在與國際會計準則接軌中，對于金融業(yè)這樣的特殊行業(yè)，對于特殊行業(yè)中的某些特殊的業(yè)務，如何使會計規(guī)范既實現(xiàn)統(tǒng)一性，又兼顧金融業(yè)的特殊性，正確處理好銀行會計與企業(yè)會計的關(guān)系，這是一個值得思考的問題。要作好這一點，一是要確定范圍。要將國際會計準則中通用的原則、概念、基本框架以及金融業(yè)特殊的規(guī)范作為接軌內(nèi)容。二是要比較差異。要在上述范圍內(nèi)，比較國際會計準則與國內(nèi)會計準則和制度的具體差異，特別是要對第30號《銀行和類似金融機構(gòu)財務報表中的披露》、第39號《金融工具：確認和計量》等金融業(yè)特殊規(guī)范作深入的比較。三是要完善制度。要在差異比較的基礎上，借鑒國際會計準則的有關(guān)規(guī)范，從會計準則和會計制度兩個層面上，按照兼顧金融業(yè)特殊性的原則，分層次、有步驟地改善金融企業(yè)會計標準，全面提升金融企業(yè)會計質(zhì)量，逐步與國際會計準則接軌。

　　國有商業(yè)銀行股改是一場深刻而全面的改革，國有銀行逐步實現(xiàn)與國際會計準則接軌是這項改革中的重要任務。深刻認識國際會計準則對股改的影響，正確處理國際會計準則接軌過程中的各項關(guān)系，就一定能順利實現(xiàn)與國際會計準則接軌，就一定能圓滿實現(xiàn)國有商業(yè)銀行股改這項宏偉目標。