我國《企業(yè)會計制度》已明確禁止企業(yè)計提秘密準(zhǔn)備，但對什么是秘密準(zhǔn)備以及如何產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備等問題未作解釋說明。本文所探討的就是秘密準(zhǔn)備的幾個問題。

　　一、秘密準(zhǔn)備的涵義

　　顧名思義，秘密準(zhǔn)備就是“不公開的、未言明的”準(zhǔn)備。按實行“準(zhǔn)備會計”的典型國家德國的解釋，這種準(zhǔn)備雖然客觀存在，但卻不反映在資產(chǎn)負債表上，從而形成了秘密準(zhǔn)備。

　　會計上的“準(zhǔn)備”或“準(zhǔn)備金”，從性質(zhì)上看有兩類：一類是負債性質(zhì)，另一類是所有者權(quán)益性質(zhì)。負債性質(zhì)的準(zhǔn)備在性質(zhì)上往往被理解成為負債或直接就是負債。例如預(yù)計負債，其支付的時間和金額都具有不確定性，實質(zhì)上就是一種債務(wù)準(zhǔn)備；再如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，雖然在資產(chǎn)負債表上起著抵減資產(chǎn)價值的作用，但實質(zhì)上是應(yīng)付的未來風(fēng)險，具有負債性質(zhì)。具有負債性質(zhì)的準(zhǔn)備都以獨立的項目反映在資產(chǎn)負債表或資產(chǎn)負債表的附表——資產(chǎn)減值明細表中，因此不是秘密準(zhǔn)備。所有者權(quán)益性質(zhì)的準(zhǔn)備實際上是一種公積金，有兩種存在形式：一種是明的，另一種是暗的。明的準(zhǔn)備以單獨的項目反映在資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益中，像資本公積、盈余公積等；暗的準(zhǔn)備既沒有反映在資產(chǎn)負債表中，也沒有反映在所有者權(quán)益明細表中，但它們確實被作為一種公積金保留下來了，從而形成了一種所有者權(quán)益性質(zhì)的秘密準(zhǔn)備。以下通過分析秘密準(zhǔn)備的產(chǎn)生來進一步說明秘密準(zhǔn)備的秘密性和所有者權(quán)益性質(zhì)。

　　秘密準(zhǔn)備產(chǎn)生于會計計量過程，指導(dǎo)思想是高度或極端的穩(wěn)健。根據(jù)穩(wěn)健原則的原有含義：對于資產(chǎn)和收入，寧可低估不可高估；對于負債和費用或損失，寧可高估不可低估。但當(dāng)估計的資產(chǎn)和收入金額低于實際金額，或估計的負債和費用高于實際水平時，就形成了秘密準(zhǔn)備。第一，低估資產(chǎn)價值。資產(chǎn)價值被低估會相應(yīng)地加大費用或損失，從而減少當(dāng)期利潤。比實際利潤少計的部分實際上等于將這部分利潤轉(zhuǎn)成了公積金，但會計報表中沒有任何反映，因此形成了秘密公積金（準(zhǔn)備）。第二，高估負債價值。在資產(chǎn)總額一定的條件下，高估負債同時會減少所有者權(quán)益。比實際所有者權(quán)益少計的部分就形成了一種“準(zhǔn)備”，只不過這部分所有者權(quán)益性質(zhì)的準(zhǔn)備“隱藏”在負債之中。第三，高估或提前確認(rèn)費用、損失，以及低估或推后確認(rèn)收入。其形成的結(jié)果與低估資產(chǎn)、高估負債相同，同樣會低估當(dāng)期利潤，從而形成沒有反映在資產(chǎn)負債表中或隱藏于負債中的秘密準(zhǔn)備。

　　綜上所述，秘密準(zhǔn)備是沒有反映在資產(chǎn)負債表中的、屬于所有者權(quán)益性質(zhì)的公積金。其形成方式是低估資產(chǎn)、高估負債、高估或提前確認(rèn)費用損失，以及低估或推遲確認(rèn)收入。

　　二、秘密準(zhǔn)備的優(yōu)點和危害

　　秘密準(zhǔn)備的存在有某些優(yōu)點，尤其是處于單純穩(wěn)健考慮而形成的秘密準(zhǔn)備，對某些利益相關(guān)者而言，優(yōu)點可能會大于不足。首先，單純穩(wěn)健考慮的秘密準(zhǔn)備的最大得益者是銀行等債權(quán)人，因為企業(yè)資產(chǎn)少報得越多，它們從資產(chǎn)上得到的貸款保障或其他信用保障也越大。其次，秘密準(zhǔn)備的另一得益者是企業(yè)，因為在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境具有許多不確定性，秘密準(zhǔn)備的存在有利于企業(yè)應(yīng)付未來的不測風(fēng)險。最后，單純穩(wěn)健考慮的秘密準(zhǔn)備對某些投資人尤其是潛在的投資人也是有利的，因為企業(yè)穩(wěn)健的陳報有利于其作出較為謹(jǐn)慎的投資決策，并且穩(wěn)健的陳報總比樂觀冒進的陳報對投資者的危害性要小。

　　但是，秘密準(zhǔn)備也存在許多不足甚至是嚴(yán)重的危害。首先，會計的本質(zhì)特征是“反映真實”，秘密準(zhǔn)備的存在不符合這一特征；其次，秘密準(zhǔn)備的存在一般會減少企業(yè)的當(dāng)期利潤，由此為企業(yè)管理當(dāng)局少分甚至不分利潤提供了借口，使現(xiàn)有股東的利益受到損害；再次，秘密準(zhǔn)備的存在會影響到國家稅收或稅收征管；最后，秘密準(zhǔn)備的存在會影響到會計信息的真實性，從而會誤導(dǎo)某些信息使用者的決策。尤其嚴(yán)重的是，企業(yè)可能會為了某一個體或某些個體的利益而通過隨意或有針對性地計提秘密準(zhǔn)備來操縱利潤。被操縱了的利潤會嚴(yán)重影響信息使用者的決策尤其是投資者的決策。

　　由于秘密準(zhǔn)備存在上述不足或重大危害，因此大多數(shù)國家都不鼓勵秘密準(zhǔn)備的存在，并且一般都嚴(yán)禁隨意計提秘密準(zhǔn)備或為操縱利潤而計提秘密準(zhǔn)備。但是，大多數(shù)國家又不完全禁止秘密準(zhǔn)備，世界各國的會計準(zhǔn)則或法律框架內(nèi)一般都有一定的秘密準(zhǔn)備存在。這種現(xiàn)象的存在，除了因為秘密準(zhǔn)備有一定的優(yōu)點外，還因為：第一，會計準(zhǔn)則允許一些產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的計價基礎(chǔ)和方法存在，比禁止這些基礎(chǔ)和方法更有利于保證會計信息的相關(guān)可靠；第二，在某些經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項不是十分重要的情況下，允許對這些經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項采用一些產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的計價基礎(chǔ)和方法，有利于簡化會計核算；第三，秘密準(zhǔn)備是為了追求某項更重要的信息的真實性所付出的必不可少的代價，或者說是堅持歷史成本原則和穩(wěn)健原則而產(chǎn)生的。

　　三、我國會計中存在的秘密準(zhǔn)備

　　雖然我國《企業(yè)會計制度》明確規(guī)定不得計提秘密準(zhǔn)備，且企業(yè)尤其是上市公司一般都傾向于高估資產(chǎn)、利潤而低估負債、費用，但秘密準(zhǔn)備在我國會計準(zhǔn)則、制度和會計實務(wù)中還是存在的。

　　1.由于資產(chǎn)增值而少計的資產(chǎn)價值。按現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定，對于資產(chǎn)的減值，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備，并且在資產(chǎn)負債表中反映資產(chǎn)的凈值；而對于資產(chǎn)的增值，則一般不允許作任何反映，由此可能會導(dǎo)致資產(chǎn)價值被低估。

　　2.采用一次攤銷法而少計的低值易耗品、包裝物的價值。一次攤銷法將低值易耗品、包裝物的價值在領(lǐng)用時一次攤?cè)氤杀举M用，從而減少了當(dāng)期利潤，但它們的價值并不是在領(lǐng)用時一次消耗掉的，而是在其整個壽命期或使用期內(nèi)逐漸消耗的。因此，一次攤銷法會高估當(dāng)期成本費用，低估當(dāng)期資產(chǎn)和利潤。

　　3.由于采用加速折舊法而少計的固定資產(chǎn)價值。采用加速折舊法，每期計提的折舊費與固定資產(chǎn)價值的實際損耗并不一致，往往會快于實際損耗，并且常常會形成固定資產(chǎn)價值已經(jīng)折舊完畢而固定資產(chǎn)仍在繼續(xù)使用的情況。因此，加速折舊法會使某些時期的折舊費被高估，固定資產(chǎn)價值和收益被低估。

　　4.由于采用后進先出法而少計的存貨價值。在物價上漲時，后進先出法雖然會使當(dāng)期的銷貨成本和毛利更接近現(xiàn)實，但卻會低估存貨價值。這部分被低估的價值在以后時期會直接轉(zhuǎn)化為利潤。

　　5.由于研究開發(fā)支出的費用化而少計的無形資產(chǎn)的價值。自行開發(fā)并按法律程序申請的無形資產(chǎn)的成本應(yīng)該包括研究開發(fā)過程中發(fā)生的各種支出，但現(xiàn)行會計制度將這部分支出直接計入當(dāng)期損益，由此會低估無形資產(chǎn)價值，高估當(dāng)期費用和低估當(dāng)期利潤。

　　6.非貨幣性交易采用歷史成本計價而可能少計的換人資產(chǎn)的價值。非貨幣性交易換入的資產(chǎn)采用換出資產(chǎn)的歷史成本計價，當(dāng)換入資產(chǎn)的公允價值大于換出資產(chǎn)的歷史成本時，就會少計換入資產(chǎn)的價值。這部分少計的價值在資產(chǎn)被銷售或耗用時轉(zhuǎn)化為利潤。

　　7.由于多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而少計的資產(chǎn)價值。當(dāng)資產(chǎn)沒有減值卻計提了減值準(zhǔn)備或計提的減值準(zhǔn)備高于資產(chǎn)的實際減值時，就會少計資產(chǎn)價值而多計費用或損失。

　　8.將或有負債確認(rèn)為“預(yù)計負債”或現(xiàn)實的負債而多計的負債。根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，或有負債只進行披露而不予確認(rèn)。當(dāng)企業(yè)正式確認(rèn)或有負債時，就會多計負債和費用。

　　9.少計或推后確認(rèn)收人而少計的利潤。

　　以上是我國會計中存在或可能存在的一些主要的秘密準(zhǔn)備，它們可分成兩類：合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備。合規(guī)性秘密準(zhǔn)備是在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則、會計制度的規(guī)范框架內(nèi)自動形成的，是實行穩(wěn)健原則的合理結(jié)果，第1類至第6類屬于這種準(zhǔn)備。合規(guī)性秘密準(zhǔn)備按形成的原因又分為：堅持歷史成本形成的，如第1類和第6類；允許多種計價選擇形成的，如第2、3、4類；特殊考慮形成的，如第5類。需要說明的是，合規(guī)性秘密準(zhǔn)備在會計實務(wù)中的存在不一定都是合規(guī)的，因為合規(guī)性秘密準(zhǔn)備可能會被用于違規(guī)或非法目的。如為了調(diào)節(jié)利潤而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換就違反了一致性原則。違規(guī)性秘密準(zhǔn)備是違反會計準(zhǔn)則、會計制度的規(guī)定而有意計提的，是不允許存在或被禁止的。第7、8、9類都屬于這類秘密準(zhǔn)備；假借第1類至第6類的名義而有意低估資產(chǎn)、利潤而形成的秘密準(zhǔn)備也屬于這一類?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定“不得計提秘密準(zhǔn)備”就是指的這一類。違規(guī)性秘密準(zhǔn)備按形成的原因又分為單純的過分謹(jǐn)慎形成的和處于操縱利潤目的而形成的兩類，前者的危害較小而后者的危害更大。

　　對于企業(yè)而言，可以充分利用合規(guī)性秘密準(zhǔn)備來實行穩(wěn)健的財務(wù)會計戰(zhàn)略，以應(yīng)付未來的不測風(fēng)險。但必須注意以下問題：首先，必須能夠分清合規(guī)性秘密準(zhǔn)備和違規(guī)性秘密準(zhǔn)備；其次，必須堅持一致性原則，禁止為了調(diào)節(jié)利潤而在產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法和不產(chǎn)生秘密準(zhǔn)備的方法之間隨意轉(zhuǎn)換；再次，必須將秘密準(zhǔn)備形成的原因、方法以及影響說明清楚；最后，嚴(yán)禁超出會計準(zhǔn)則、會計制度規(guī)定的范圍隨意或有偏向的計提秘密準(zhǔn)備，不管是處于單純的穩(wěn)健考慮還是操縱利潤目的。

　　對于信息使用者而言，應(yīng)充分認(rèn)識到企業(yè)秘密準(zhǔn)備的存在對他們決策的影響，努力辨明財務(wù)報告中存在的秘密準(zhǔn)備：一是要認(rèn)真閱讀財務(wù)報告中的附注說明資料；二是不能只盯著某一期的財務(wù)報告，而是應(yīng)該根據(jù)幾期的財務(wù)報告數(shù)據(jù)作出趨勢分析。

　　對于會計準(zhǔn)則、制度的制定者而言，一方面應(yīng)在會計準(zhǔn)則、制度中堅決禁止不當(dāng)目的的秘密準(zhǔn)備，另一方面又要給予秘密準(zhǔn)備適當(dāng)?shù)拇嬖诳臻g。因為在歷史成本和穩(wěn)健原則下，不可能完全拒絕秘密準(zhǔn)備。尤其是可以考慮給予中小企業(yè)更大一些的秘密準(zhǔn)備空間，以提高中小企業(yè)應(yīng)付不測風(fēng)險的能力。