【摘 要】 盈余管理是管理者通過對會(huì)計(jì)信息進(jìn)行合法加工來影響財(cái)務(wù)報(bào)告，從而實(shí)現(xiàn)對人們的評(píng)價(jià)進(jìn)行影響的一個(gè)常用方法。毫無疑問，盈余管理會(huì)損害報(bào)告使用者的利益，并增加審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，因此審計(jì)人員需要正確認(rèn)識(shí)盈余管理的產(chǎn)生條件、具體動(dòng)因、常見方法、辨別方法與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)有效的審計(jì)。

　　【關(guān)鍵詞】 盈余管理 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 利潤操縱

　　盈余管理是一個(gè)對會(huì)計(jì)信息進(jìn)行合法加工的過程，因?yàn)樗窃谧袷貢?huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下對企業(yè)的盈余進(jìn)行的管理。管理當(dāng)局既然要進(jìn)行盈余管理，必定也是有所圖才會(huì)實(shí)施盈余管理，相應(yīng)可能也會(huì)采用一些不合法的手段來操縱盈余，審計(jì)人員對盈余管理產(chǎn)生的條件、動(dòng)機(jī)及具體方法做一番了解與分析，從而確定該企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告含有重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的可能性并給予正確評(píng)估，并相應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估也是很有幫助的。

　　1 盈余管理產(chǎn)生的條件及與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系

　　首先，委托——代理關(guān)系的存在及由此造成的會(huì)計(jì)信息不對稱是產(chǎn)生盈余管理的前提條件之一。一方面如果信息是對稱的，會(huì)計(jì)信息的提供者與使用者對信息的了解與掌握是相同的，那么管理當(dāng)局即使有動(dòng)機(jī)，通常也不會(huì)進(jìn)行盈余管理，因?yàn)樾畔⑹褂谜吆苋菀装l(fā)現(xiàn)和識(shí)別這種行為。在現(xiàn)實(shí)中，信息不對稱的情況在經(jīng)營者與所有者之間是普遍存在的，這正好為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供了“煙幕”。另一方面，審計(jì)也是為了適應(yīng)受托責(zé)任的產(chǎn)生而出現(xiàn)的為審查受托責(zé)任的履行情況，以獨(dú)立第三者身份進(jìn)行鑒證的需求而產(chǎn)生的。從這一點(diǎn)上來看，盈余管理和審計(jì)都是以委托代理關(guān)系所造成的會(huì)計(jì)信息不對稱為其產(chǎn)生的前提條件的。但不同的是，盈余管理的實(shí)施主體為管理當(dāng)局，他們通過對會(huì)計(jì)政策的選擇，有目的地控制對外財(cái)務(wù)報(bào)告過程。而審計(jì)主要是受所有者的委托對財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量發(fā)表意見的過程，實(shí)施的主體是審計(jì)師，而且一般是對財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者負(fù)責(zé)，根據(jù)我國《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第四條規(guī)定：“獨(dú)立審計(jì)的目的是對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見。”

　　其次，除了由委托——代理關(guān)系造成的會(huì)計(jì)信息不對稱外，如果進(jìn)行盈余管理不能為進(jìn)行盈余管理的當(dāng)事人帶來利益而只有風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，對于當(dāng)事人來說是不符合成本效益原則的，事實(shí)上也就不會(huì)存在盈余管理了，而且經(jīng)濟(jì)利益在大多數(shù)情況下支配著人們的行為，所以筆者認(rèn)為經(jīng)濟(jì)利益的刺激對于盈余管理的產(chǎn)生也是至關(guān)重要的。委托代理關(guān)系和人的趨利性所引起的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問題使得人們對審計(jì)的作用越來越重視，審計(jì)師在審計(jì)的過程中，也應(yīng)充分考慮到管理當(dāng)局的自利因素來對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，從而實(shí)施必要的審計(jì)程序以保證審計(jì)質(zhì)量。

　　第三，會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的不完善、會(huì)計(jì)政策的可選擇性導(dǎo)致了盈余管理具有合法性。如權(quán)責(zé)發(fā)生制是國際上通用的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，它雖然很好地解決了收入與費(fèi)用的配比問題，但在確認(rèn)過程中加入了大量的人為因素，需要進(jìn)行大量的判斷和估計(jì)，如費(fèi)用的預(yù)提和攤銷，這一特點(diǎn)為管理當(dāng)局提供了盈余管理的空間。又如穩(wěn)健性原則只是對確認(rèn)可能的費(fèi)用、損失、收入、利得的一種原則性規(guī)定，缺少具體的剛性標(biāo)準(zhǔn)，因此它在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用往往建立在會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷基礎(chǔ)之上，存在著較強(qiáng)的主觀隨意性，穩(wěn)健性原則的使用為企業(yè)收益平均化和提取秘密準(zhǔn)備金提供了便利。這樣的例子很多，這種本來就不是需要嚴(yán)格遵守而帶有主觀判斷的會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)政策，使管理當(dāng)局很容易將經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行歪曲，而且也不存在真正意義上的完全真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告可供批露。這種不嚴(yán)格的會(huì)計(jì)理論、方法和政策在遇到未來情況不確定時(shí)，可能增大審計(jì)師與客戶發(fā)生摩擦的可能性，而嚴(yán)格規(guī)定的方法可以為審計(jì)師們提供一個(gè)方便的避難所。

　　綜上所述，委托——代理關(guān)系的存在是為管理當(dāng)局謀取私利提供了可能，正是這種可能性的存在成為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的直接動(dòng)機(jī)，也使得所有者對管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)提供了必要性，從這種意義上說，筆者認(rèn)為，委托——代理關(guān)系是盈余管理和審計(jì)二者產(chǎn)生的共同基礎(chǔ)。

　　2 盈余管理的具體動(dòng)因與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　2.1 管理當(dāng)局薪酬計(jì)劃動(dòng)因

　　幾乎所有的美國企業(yè)都制定了與報(bào)告的盈余數(shù)字掛鉤的經(jīng)理報(bào)酬計(jì)劃，結(jié)果導(dǎo)致了經(jīng)理們自然有動(dòng)機(jī)提高報(bào)告收益分配——因?yàn)樵礁叩睦麧櫼馕吨嗟姆旨t。但是經(jīng)理們無法控制的外部因素有時(shí)會(huì)使實(shí)際的經(jīng)濟(jì)狀況不盡如人意，而高明的經(jīng)理人不會(huì)濫用利潤操縱的手法，他們?yōu)榱藢?shí)現(xiàn)“可持續(xù)經(jīng)營權(quán)”，會(huì)采用一些比較合法而隱蔽的手段，如利用會(huì)計(jì)政策的靈活性將收益在各年度間隨意遞延或提前，以求自身利益的最大化，盈余管理正好適應(yīng)了這種需求。如Healy關(guān)于為了獎(jiǎng)金而操縱利潤的研究中，就得到了這樣的結(jié)論：管理人員的薪酬計(jì)劃中，一般都包括有相應(yīng)的盈利上限和薪酬上限、盈利下限和薪酬下限，如果當(dāng)年的企業(yè)盈余超過與管理當(dāng)局的薪酬對應(yīng)的盈利上限時(shí)，管理人員會(huì)盡量壓低利潤，將多余的利潤向后遞延為以后利潤不足年份儲(chǔ)存盈余；如果當(dāng)年的企業(yè)盈余低于與管理當(dāng)局的薪酬對應(yīng)的盈利下限時(shí)，管理人員會(huì)盡量壓低利潤，盡量將費(fèi)用計(jì)入這一年，“Take a bath”(沖涼)，以便下一年輕裝上陣；如果當(dāng)年的企業(yè)盈余界于管理當(dāng)局的薪酬對應(yīng)的盈利下限與上限之間時(shí)，管理人員會(huì)盡量提高利潤以增加自己的收入。從這一個(gè)實(shí)證研究的結(jié)論中可以看出，不論在哪一種情況下，管理當(dāng)局都是有動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理的，審計(jì)人員在評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)考慮到管理當(dāng)局的薪酬計(jì)劃在多大程度上可能引導(dǎo)他們進(jìn)行多大程度的盈余管理，比如在我國的眾多企業(yè)中，經(jīng)理人的薪酬計(jì)劃與企業(yè)盈余的聯(lián)系便不是十分緊密，審計(jì)人員在評(píng)估這一部分審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)可以適當(dāng)降低風(fēng)險(xiǎn)防范度；而對于聯(lián)系緊密的企業(yè)，就要對其進(jìn)行嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)防范。

　　2.2 規(guī)避負(fù)債契約限制動(dòng)因

　　債權(quán)人在借出資金時(shí)，往往會(huì)與企業(yè)簽訂契約對企業(yè)進(jìn)行限制以保護(hù)債權(quán)人的利益，如對資產(chǎn)負(fù)債率、負(fù)債權(quán)益比率、營運(yùn)資金的保持等等的限制。Sweeney在1994年選取了1980~1989年間第一次出現(xiàn)負(fù)債契約違約的130家企業(yè)研究樣本，對盈余管理進(jìn)行了研究后發(fā)現(xiàn)，在負(fù)債契約中，最易違反的是凈財(cái)富（net work）和營運(yùn)資本（working capital）限制條款，當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局擁有會(huì)計(jì)選擇的靈活性和將承受違約成本時(shí)，他就越有可能做出調(diào)增收益的會(huì)計(jì)變更，以免受有關(guān)負(fù)債契約條款的限制。如在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)時(shí)，面臨違約的企業(yè)會(huì)盡早采用那些能調(diào)增收益的會(huì)計(jì)方法，而推遲使用會(huì)減少收益的會(huì)計(jì)方法。審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可以通過分析債務(wù)合同中的限制條款對盈余管理的可能性進(jìn)行評(píng)估，從而確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.3 政治成本動(dòng)因

　　政治成本動(dòng)因假設(shè)中指“其他不變的情況下，企業(yè)的盈利越大，它的管理人員就越有可能選擇那些將當(dāng)期盈余遞延到下期的會(huì)計(jì)程序。”在國外，政治成本動(dòng)因一般包括行業(yè)監(jiān)管動(dòng)機(jī)和反托拉斯監(jiān)管動(dòng)機(jī)。一些戰(zhàn)略型企業(yè)、特大型企業(yè)壟斷性企業(yè)在其報(bào)告的盈利較高時(shí)，會(huì)受到大眾和政府的關(guān)注，政府迫于壓力，往往會(huì)對其開征新稅、增加管制或賦予更多的社會(huì)責(zé)任。這樣盈利高的企業(yè)往往會(huì)面臨更高的政治成本，相應(yīng)也會(huì)有更大的動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理以躲開公眾和政府的關(guān)注。而且在我國，因?yàn)閷Υ笮推髽I(yè)的管理人員業(yè)績的評(píng)價(jià)體制使得管理者基于政治動(dòng)因進(jìn)行盈余管理的欲望更為強(qiáng)烈，而對上市企業(yè)進(jìn)行行業(yè)監(jiān)管的部門主要是中國證監(jiān)會(huì)，我國上市企業(yè)的行業(yè)監(jiān)管動(dòng)機(jī)尤其明顯，但其表現(xiàn)形式與西方國家恰好相反。我國企業(yè)應(yīng)對行業(yè)監(jiān)管的動(dòng)機(jī)主要是設(shè)法增加報(bào)告期的利潤以達(dá)到證券監(jiān)管業(yè)的要求。我國證券市場上“一年績優(yōu)、兩年績平、三年績差”的情況也是屢見不鮮。

　　3 盈余管理的常見方法與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　3.1 會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般存在多種備選方案，不同的備選方案會(huì)造成不同的會(huì)計(jì)期末利潤。而在計(jì)算企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果時(shí)，需要大量的假設(shè)和估計(jì)，其結(jié)果也只能是近似的“精確”。由于其固有的局限性，會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)不是一成不變的，為了更好地反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，企業(yè)可以選擇和變動(dòng)會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)，這就為盈余管理提供了較大的空間。曾報(bào)導(dǎo)的美國通用企業(yè)變更其固定資產(chǎn)的折舊年限的事件：通過將固定資產(chǎn)的折舊年限由原來的10年延長到11年，使其每年的利潤增加了20億美元，這就是一個(gè)通過變更會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行盈余管理的典型例證。對待這樣的會(huì)計(jì)處理方式，審計(jì)人員要分析其變更理由是否充分，如果變更不合理，應(yīng)該提請管理當(dāng)局使用以前的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)，管理當(dāng)局不予合作時(shí)，應(yīng)在出具的審計(jì)意見中進(jìn)行表達(dá)，如果其變更合理，該變更及其影響都要在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以說明披露。

　　3.2 對應(yīng)計(jì)項(xiàng)目確認(rèn)方法的選擇和對費(fèi)用遞延方法的選擇

　　隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不確定性增加，對應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)增加了困難，也產(chǎn)生了更大的彈性。由于應(yīng)計(jì)項(xiàng)目是企業(yè)利潤的調(diào)整項(xiàng)目，企業(yè)的盈余管理主要是通過調(diào)整應(yīng)計(jì)項(xiàng)目，尤其是應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)、存貨等流動(dòng)性較強(qiáng)的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)，。如可以提前確認(rèn)收入和遞延確認(rèn)費(fèi)用來提高利潤，也可以通過相反的方式來調(diào)低利潤。這種方法應(yīng)用很普遍，因?yàn)樗鄬?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更而言較少引起人們的注意，對于審計(jì)人員來說反倒是一個(gè)隱藏較深的“陷阱”，容易使審計(jì)人員忽視它。

　　3.3 改變交易時(shí)間和創(chuàng)建交易

　　比如企業(yè)為了提高報(bào)告收益，可以推遲固定資產(chǎn)的購入以減少折舊費(fèi)用；或是在年中大量賒銷以增加銷售收入；或是年終超負(fù)荷接受訂單，盡可能地多發(fā)貨物；向顧客提供特殊的信用條件以盡可能地提前實(shí)現(xiàn)銷售收入等方法。大型企業(yè)通?？梢圆扇「呙?、更隱蔽的方法，如資產(chǎn)的出售或注銷，企業(yè)的收購或重組，分企業(yè)的開業(yè)時(shí)間來控制開辦費(fèi)的確認(rèn)時(shí)間等方式來對企業(yè)進(jìn)行盈余管理。

　　3.4 關(guān)聯(lián)方交易

　　關(guān)聯(lián)方之間由于控制關(guān)系，往往以不公平的價(jià)格進(jìn)行交易，成為盈余管理的又一種有效途徑。有時(shí)企業(yè)通過秘密控制某個(gè)企業(yè)進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余轉(zhuǎn)移，而該企業(yè)在法律上并不具備成為其子企業(yè)的條件，因而不必納入合并報(bào)告，此時(shí)隱蔽性就更深。通過關(guān)聯(lián)方交易，企業(yè)可以對企業(yè)進(jìn)行大量的盈余管理，造成會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重失真，審計(jì)人員對關(guān)聯(lián)方的關(guān)注可以大大降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　4 對盈余管理的認(rèn)識(shí)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范

　　首先，審計(jì)人員應(yīng)該對管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的可能性進(jìn)行分析，如查閱企業(yè)的債務(wù)契約合同、經(jīng)理人的薪酬方案以及股票上市配股方案等各種文件增加對企業(yè)的了解，評(píng)定管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)。如果動(dòng)機(jī)十分充分，則審計(jì)人員就應(yīng)該評(píng)估為高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，制定有效的審計(jì)程序；反之，就可以實(shí)施較為簡單的審計(jì)程序。對盈余管理的分析將對降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序起到事半功倍的效果。

　　其次，對于會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)方法的不完善以及會(huì)計(jì)政策的可選擇性，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)理論界的學(xué)者專家應(yīng)深入對會(huì)計(jì)理論的完善。而對于會(huì)計(jì)政策的選擇，應(yīng)該制定嚴(yán)格的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且強(qiáng)制對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，減少管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的可能性。

　　第三，獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，只有審計(jì)人員能夠超然獨(dú)立于被審單位的經(jīng)濟(jì)壓力之外，審計(jì)才能做到客觀公正，確保審計(jì)質(zhì)量。而我國的現(xiàn)實(shí)情況不容樂觀，會(huì)計(jì)師事務(wù)所小而分散，從經(jīng)濟(jì)上常常難以擺脫被審單位的依賴，有的甚至達(dá)到一家企業(yè)的審計(jì)收費(fèi)占到整個(gè)事務(wù)所收入的很大部分。所以在這種情況下，即使審計(jì)人員查出盈余管理內(nèi)容很大，可能也會(huì)屈從于企業(yè)的管理當(dāng)局。筆者認(rèn)為，我國應(yīng)加大審計(jì)事務(wù)所的進(jìn)入門檻，盡量培育出能在經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立，并能抵御風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)事務(wù)所。

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