[關(guān)鍵詞]舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素；舞弊審計(jì)；技術(shù)策略

　　[摘要]舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素理論是確立舞弊審計(jì)的基礎(chǔ)，更是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的有效發(fā)展。舞弊審計(jì)的優(yōu)化環(huán)境確立，舞弊審計(jì)的審計(jì)程序確立，舞弊審計(jì)的審計(jì)責(zé)任確立，是舞弊審計(jì)應(yīng)當(dāng)討論的基本問(wèn)題。本文借助舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素理論對(duì)舞弊審計(jì)的優(yōu)化環(huán)境和技術(shù)策略進(jìn)行了探索。

　　證券市場(chǎng)和股份公司是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的兩大特征，上市公司的規(guī)范運(yùn)行是這兩大特征的綜合展示。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司（會(huì)計(jì)報(bào)表）錯(cuò)弊的揭示，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的神圣職責(zé)，也是廣大投資者，包括債權(quán)人、股東、以及所有利益相關(guān)者的基本要求。研究舞弊的因素，揭示舞弊的形成規(guī)律，是確立舞弊審計(jì)的基礎(chǔ)，更是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的有效發(fā)展。舞弊審計(jì)的確立，能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分關(guān)注我國(guó)證券市場(chǎng)中的舞弊行為的嚴(yán)重性和普遍性，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在發(fā)現(xiàn)和防止舞弊中的作用及規(guī)范技術(shù)程序，并準(zhǔn)確界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在舞弊中的責(zé)任。

　　一、舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素論

　　舞弊指為獲得非法利益采用不法手段所實(shí)施的故意行為。體現(xiàn)在上市公司的信息披露中一般表現(xiàn)為有目的的欺騙或故意謊報(bào)重大財(cái)務(wù)事實(shí)的不誠(chéng)實(shí)行為。舞弊的動(dòng)機(jī)是有意識(shí)的，舞弊的手段是欺騙的，舞弊的目的是獲得一定的利益，舞弊的性質(zhì)是違法或違規(guī)的。國(guó)外獨(dú)立審計(jì)理論充分關(guān)注舞弊的研究，并延伸了一些與舞弊相關(guān)的概念：錯(cuò)誤（Error，多指會(huì)計(jì)錯(cuò)誤）、雇員舞弊（Employee.fraud）與管理舞弊（Management Fraud）；資產(chǎn)私占舞弊（Misappropriation of Assets）與舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告（Fraudalent FinancialStatements）；腐敗（Corrupt，即當(dāng)舞弊行為發(fā)展到一定時(shí)期，從單純的個(gè)人投機(jī)演變?yōu)闄?quán)力的投機(jī)并日益成為一種社會(huì)化現(xiàn)象時(shí)，舞弊就發(fā)展成了腐敗。引發(fā)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素包括三個(gè)方面：

　　1.壓力。壓力是一種制伏人的力量。針對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息的制造者而言，他們所進(jìn)行的舞弊常常表現(xiàn)為要達(dá)到或完成某些指標(biāo)而對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行的偽造、篡改。企業(yè)申請(qǐng)上市或上市后配股圈錢(qián)要以每股贏利為重要依據(jù)；銀行貸款是依據(jù)企業(yè)資產(chǎn)狀況和經(jīng)濟(jì)回報(bào)；職工工資獎(jiǎng)金同企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益掛鉤；企業(yè)負(fù)責(zé)人的目標(biāo)及企業(yè)業(yè)績(jī)認(rèn)定等。這無(wú)疑都對(duì)企業(yè)產(chǎn)生外在壓力，在無(wú)力實(shí)現(xiàn)或完成相關(guān)指標(biāo)時(shí)，就可能產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)。2.動(dòng)機(jī)。在舞弊行為中存在四種動(dòng)機(jī)：精神性動(dòng)機(jī)、利己性動(dòng)機(jī)、思想性動(dòng)機(jī)、經(jīng)濟(jì)性動(dòng)機(jī)。3、忠誠(chéng)性缺乏——自我合理化。忠誠(chéng)性是自始自終都按照最高的道德價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)來(lái)約束行動(dòng)的一種能力。忠誠(chéng)性的缺乏，動(dòng)機(jī)和壓力就可能導(dǎo)向舞弊。人們?cè)谖璞讜r(shí)通常并沒(méi)有想到自己的忠誠(chéng)性得以破壞，而是會(huì)找各種借口說(shuō)明自己，讓自己的舞弊行為成為自我想象中的可接受行為，這時(shí)忠誠(chéng)性缺乏就轉(zhuǎn)化為自我合理化（Rationlization）。自我合理化實(shí)際上是一種個(gè)人的道德價(jià)值判斷。

　　二、確立舞弊審計(jì)的優(yōu)化環(huán)境——內(nèi)控制度

　　現(xiàn)代審計(jì)是建立在內(nèi)控制度基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)，要合理確定審計(jì)程序的標(biāo)準(zhǔn)和范圍，使審計(jì)活動(dòng)有效率，關(guān)鍵在于評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。就舞弊審計(jì)而言，要真正達(dá)到舞弊審計(jì)的最后效果，即杜絕公司的舞弊，就必須在公司內(nèi)部有完善的內(nèi)部控制，筑起一道反舞弊的內(nèi)控墻。確立舞弊審計(jì)技術(shù)策略的首要目的是依照舞弊形成的因素，確立舞弊審計(jì)的優(yōu)化環(huán)境——內(nèi)控制度。

　?。ㄒ唬┩敢晢T工處境，幫助員工凈化心靈一一針對(duì)“壓力”

　　現(xiàn)代社會(huì)中的人，經(jīng)常承受著財(cái)務(wù)上或其他的壓力，如果這種壓力沒(méi)能通過(guò)一定途徑得以調(diào)節(jié)或減緩，可能會(huì)導(dǎo)致一些違反法律法規(guī)或道德規(guī)范的事情出現(xiàn)。舞弊的動(dòng)機(jī)就是這樣產(chǎn)生的。要在舞弊萌芽之前就消滅其動(dòng)機(jī)，就要?jiǎng)?chuàng)造一切可能的條件，幫助員工減緩所承受的壓力。

　　1.局部措施：設(shè)立“道德官員”和“熱線電話”?！暗赖鹿賳T”的工作職責(zé)就是了解員工的處境，并和他們討論在工作環(huán)境下所面臨的道德問(wèn)題，幫助他們以合理的方式解決這種難題。“熱線電話”的采用可以讓不愿透露姓名的員工在放松的方式下傾訴壓力，并避免了當(dāng)面交流的尷尬。美國(guó)許多的大公司都有熱線電話這種形式的存在，它能讓員工把對(duì)管理當(dāng)局的某些批評(píng)、建議、要求通過(guò)匿名的方式傳達(dá)給管理當(dāng)局。從管理的角度看，也能促進(jìn)管理制度的完善，并代化管理環(huán)境。

　　2.全局觀念：雙向交流，緩解壓力。從長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光來(lái)看，減緩員工壓力，消除舞弊動(dòng)機(jī)的最有效方法是管理當(dāng)局與員工之間形成相互關(guān)心，雙向交流的融洽機(jī)制。在美國(guó)的一些公司中，建立了一種員工幫助系統(tǒng)EAPs（EmployeeAssistance Programs），在這個(gè)系統(tǒng)中，有許多形式的幫助手段，諸如日常關(guān)懷中心、戒酒和毒品的咨詢(xún)組織、個(gè)人財(cái)務(wù)問(wèn)題咨詢(xún)組織及員工會(huì)議等等。它最基本的功能：雙向交流、緩解壓力。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，必須在企業(yè)的內(nèi)部控制上獲取證據(jù)，以評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)擁有較好的控制環(huán)境，這也意味著良好內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的開(kāi)端，舞弊審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)就相對(duì)要小一些，舞弊亦能得到一定程度上的防范。

　　（二）完善的內(nèi)部控制制度及其有效執(zhí)行——針對(duì)“機(jī)會(huì)”

　　內(nèi)部控制是一個(gè)企業(yè)中防范舞弊最基本的措施，有效的內(nèi)控制度可以將舞弊的大門(mén)封住，降低舞弊的機(jī)會(huì)。誠(chéng)然。即使完善的內(nèi)部控制制度也會(huì)因員工的串通或管理當(dāng)局的超越而失去作用，這是內(nèi)部控制固有的局限注。但是，許多人在舞弊時(shí)有一個(gè)重要考慮即害怕被抓住，內(nèi)部控制就能為抓住舞弊者揭發(fā)舞弊行為創(chuàng)造機(jī)會(huì)。在任何—個(gè)組織中，內(nèi)部控制是重點(diǎn)考慮的舞弊防范措施。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制程序、信息和溝通、監(jiān)督五個(gè)要素。在防范舞弊，降低舞弊機(jī)會(huì)方面，這五個(gè)要素組成的內(nèi)部控制必須起到這樣的作用：能辨認(rèn)并解釋舞弊行為的“紅色警報(bào)”，并揭發(fā)出尚處于萌芽狀態(tài)中的舞弊。能給組織內(nèi)部或注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供線索的：“紅色警報(bào)”：文件憑證丟失；支票上的二次背書(shū)；字跡不同尋常的簽字；無(wú)法解釋的對(duì)存貨余額的調(diào)整；無(wú)法解釋的對(duì)應(yīng)收賬款的調(diào)整；在連續(xù)幾個(gè)月的銀行存款調(diào)節(jié)表中都存在項(xiàng)目；拖欠已久的未付支票；銀行存款變動(dòng)的不尋常項(xiàng)目。內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和實(shí)施，要能使舞弊行為露出上述的馬腳，以防范舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中充分注意上述的“紅色警報(bào)”所反映的信息，也能有助于揭發(fā)舞弊行為。

　?。ㄈ?shù)立企業(yè)的“忠誠(chéng)”r形象典范——針對(duì)“忠誠(chéng)性的缺乏”

　　在企業(yè)組織內(nèi)部每個(gè)崗位上員工，在履行職責(zé)過(guò)程的行為，都必須是光明正大的，都必須具有一定的行為規(guī)范，以告誡人們什么樣的行為才是符合“忠誠(chéng)性”的。企業(yè)確立的道德規(guī)范，其最高管理層首先自覺(jué)遵守道德行為規(guī)則，其行為所起的典范教育影響極大。而更有效的思路是通過(guò)創(chuàng)造一種內(nèi)含價(jià)值觀的企業(yè)文化來(lái)為“忠誠(chéng)性”立下典范，創(chuàng)造愛(ài)崗敬業(yè)的氛圍。企業(yè)價(jià)值觀是發(fā)展行動(dòng)指南，是為員工提供判斷是非的標(biāo)準(zhǔn)和調(diào)節(jié)人際關(guān)系的導(dǎo)向體系。因此，要提高個(gè)體道德修養(yǎng)，使其具有正確的高尚價(jià)值觀，在企業(yè)層次上，必須完善企業(yè)總體道德環(huán)境，即樹(shù)立企業(yè)自身向上的正當(dāng)價(jià)值觀。借以培養(yǎng)員工的自覺(jué)精神和自主管理理念，來(lái)提高員工的“忠誠(chéng)性”，提高道德水準(zhǔn)并防范舞弊。

　　三、確立舞弊審計(jì)的技術(shù)策略

　　防范措施只能在一定程度阻止舞弊者的腳步，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須確定偵察舞弊的技術(shù)程序，追蹤舞弊的蛛絲馬跡，揭示出企業(yè)內(nèi)部的舞弊行為。

　?。ㄒ唬┪璞讓徲?jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷能力

　　在近四十年的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)審計(jì)和學(xué)術(shù)審計(jì)的研究文獻(xiàn)中，都非常強(qiáng)調(diào)審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的重要性和普遍性。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在1995年就曾指出“在執(zhí)行審計(jì)工作的過(guò)程中，審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷是一項(xiàng)極為重要的因素。”莫茨（mautz1959）指出“審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷在審計(jì)工作中扮演著不可或缺的角色?！弊?cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所需作的專(zhuān)業(yè)判斷大致包括：建立審計(jì)的重要性指標(biāo)、確立舞弊審計(jì)的主要目標(biāo)和結(jié)論、評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的力度，判斷企業(yè)內(nèi)部控制制度的可信賴(lài)程度、選擇各類(lèi)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以及判斷被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否能適當(dāng)、公允地反映公司當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)狀況。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要把重點(diǎn)放在結(jié)構(gòu)方面，即對(duì)內(nèi)部控制、內(nèi)部管理的內(nèi)容進(jìn)行評(píng)價(jià)，而且應(yīng)該注重個(gè)體行為方面的反映，用一種專(zhuān)業(yè)判斷去分析、挖掘人性方面的舞弊危險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，通過(guò)專(zhuān)業(yè)判斷來(lái)確認(rèn)審計(jì)決策的有效性和審計(jì)環(huán)境因素等問(wèn)題，對(duì)其審計(jì)范圍應(yīng)達(dá)到的深度和廣度作出判斷，以便有足夠的依據(jù)去發(fā)表具有信心的審計(jì)報(bào)告。從對(duì)被審計(jì)單位的調(diào)查、評(píng)價(jià)、測(cè)試，審計(jì)程序的安排，憑證有效性的確認(rèn)，到審計(jì)證據(jù)的取得以及審計(jì)意見(jiàn)的形成，都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷。專(zhuān)業(yè)判斷能力的強(qiáng)弱是一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)的綜合反映，它不僅需要擁有執(zhí)業(yè)所需要的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和豐富的經(jīng)驗(yàn)，更需要有足夠的職業(yè)敏感。

　　（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時(shí)的審計(jì)措施

　　當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在舞弊審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了舞弊的跡象時(shí)，就應(yīng)當(dāng)從應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的角度加以充分關(guān)注，并采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)措施。

　　1.當(dāng)有跡象說(shuō)明舞弊可能存在時(shí)的措施。如果有跡象預(yù)示舞弊可能存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)該考慮其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可能影響。如果有可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生較大影響就應(yīng)該執(zhí)行其適當(dāng)?shù)男薷幕蜃芳拥膶徲?jì)程序。至于如何修改或追加程序，應(yīng)視注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷、可能發(fā)生舞弊的類(lèi)型、該種舞弊發(fā)生的可能程序及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的可能性。

　　2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制制度的重新評(píng)估。由于內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)目的在于規(guī)范與維護(hù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理過(guò)程的正常有序，減少或杜絕舞弊行為的發(fā)生，因此，除非其他方面的情況已經(jīng)明確顯示，否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)該假定舞弊行為是一個(gè)孤立的偶發(fā)事件。如果舞弊是應(yīng)該由內(nèi)部控制予以防止或發(fā)現(xiàn)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該重新考慮其以前對(duì)這一內(nèi)控制度的評(píng)價(jià)，如有必要，應(yīng)該修改實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮舞弊對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。由于舞弊可能?chē)?yán)重降低會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、合法性和公允性、甚至反映出企業(yè)的管理人員的素質(zhì)與作風(fēng)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其予以足夠的重視，并將影響判斷的結(jié)果反映在審計(jì)報(bào)告中。被審計(jì)單位拒絕調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表或拒絕披露已發(fā)現(xiàn)的重大舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮舞弊對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度，當(dāng)影響程度較為嚴(yán)重時(shí)，發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了必要的審計(jì)程序后，無(wú)法確定舞弊對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度，或?qū)徲?jì)范圍受到被審計(jì)單位的限制，以至無(wú)法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，或?qū)徲?jì)范圍受到客觀環(huán)境的限制，有可能得不到審計(jì)證據(jù)，既無(wú)法證實(shí)，更無(wú)法消除對(duì)舞弊的懷疑，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師咨詢(xún)法律顧問(wèn)，來(lái)確定相宜的審計(jì)程序和審計(jì)策略。

　?。ㄈ╆P(guān)注舞弊的可能性，揭示企業(yè)內(nèi)部的舞弊行為。

　　作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，必須對(duì)舞弊時(shí)刻保持警惕，以顯示應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性。履行審計(jì)受托時(shí)，必須關(guān)注管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度以及有一定權(quán)限接近企業(yè)資產(chǎn)的員工的個(gè)人表現(xiàn)；要關(guān)注該行業(yè)發(fā)生的一些舞弊的案例；注意交易項(xiàng)目的敏感程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)舞弊的警告信號(hào)有敏銳的洞察力，才能降低因檢查舞弊所帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并有效揭示舞弊行為。經(jīng)過(guò)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的廣泛調(diào)查和總結(jié)，以下信號(hào)是最常遇的舞弊警告信號(hào)：（依其重要性排列）公司經(jīng)理對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師撒謊或過(guò)分回避其詢(xún)問(wèn)；憑會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)，預(yù)示著管理當(dāng)局存在一定程度的不誠(chéng)實(shí)；管理當(dāng)局過(guò)分強(qiáng)調(diào)達(dá)到利潤(rùn)預(yù)算或數(shù)量目標(biāo)；管理當(dāng)局經(jīng)常與審計(jì)人員存在爭(zhēng)執(zhí)，特別是有關(guān)會(huì)計(jì)原則的應(yīng)用上顯得過(guò)于激進(jìn)；客戶存在購(gòu)買(mǎi)會(huì)計(jì)原則的傾向；管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的態(tài)度出乎預(yù)料的激進(jìn)；客戶的內(nèi)控制度系統(tǒng)非常薄弱；管理當(dāng)局報(bào)酬的實(shí)質(zhì)部分取決于對(duì)數(shù)量性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度；管理當(dāng)局表現(xiàn)出對(duì)公司的外部管理機(jī)構(gòu)非常不屑的態(tài)度；管理經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)決策是由一個(gè)人或由極少的幾個(gè)人在會(huì)議上裁決的；客戶的經(jīng)理對(duì)審計(jì)人員表現(xiàn)出敵意；管理當(dāng)局表現(xiàn)出要冒預(yù)料外的風(fēng)險(xiǎn)的傾向，難以審計(jì)的交易頻繁且重要；重要崗位的經(jīng)理人員被認(rèn)為在生活或作事方式上很不合理；客戶的組織結(jié)構(gòu)分散且缺乏充分的監(jiān)控。

　?。ㄋ模┱莆詹煌璞椎奶卣鳎閷?shí)舞弊行為

　　舞弊過(guò)程一般包括三個(gè)步驟即行為本身、舞弊獲得利益的轉(zhuǎn)化、舞弊行為的掩蓋過(guò)程。這三個(gè)步驟中，在行使舞弊行為時(shí)就希望抓住舞弊者是較困難的，而對(duì)舞弊利益的轉(zhuǎn)化也由于在企業(yè)的外部秘密進(jìn)行而不容易被發(fā)現(xiàn)。因此，通常只能通過(guò)對(duì)舞弊蛛絲馬跡的敏感嗅覺(jué)，以及追蹤舞弊者在會(huì)計(jì)記錄上掩蓋舞弊行為的線索未偵察舞弊。下面就雇員舞弊和管理舞弊來(lái)分析舞弊者的特征以及在會(huì)計(jì)資料上表現(xiàn)出的掩蓋痕跡。

　　1.雇員舞弊。雇員舞弊通常是企業(yè)管理當(dāng)局的下層雇員涉人的。對(duì)雇員個(gè)體生活習(xí)慣和方式及其變化的觀察，可以在一定程度上發(fā)現(xiàn)舞弊的信號(hào)。國(guó)外的研究表明，舞弊者通常表現(xiàn)以下的生活特征：失眠、酗酒、吸毒、神經(jīng)質(zhì)、去找心理醫(yī)生或向神甫懺悔、過(guò)敏易怒等。對(duì)這些個(gè)性特征的關(guān)注，有助于幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師偵察舞弊。然而，注冊(cè)無(wú)法完全依靠個(gè)性化的特征來(lái)偵破舞弊，因?yàn)檫@些特征可能是一個(gè)誠(chéng)實(shí)的雇員所表現(xiàn)出來(lái)的，而真正的舞弊者又可能把這些特征掩飾起來(lái)無(wú)法讓人覺(jué)察。舞弊者也許可以掩飾其個(gè)性特征，但是無(wú)法掩飾其將舞弊所得用來(lái)改變生活方式的現(xiàn)象，如高檔住宅和汽車(chē)、寶石的購(gòu)買(mǎi)，而這些現(xiàn)象又無(wú)法用其正常的工薪收人來(lái)解釋。所以，觀察一個(gè)人的變化，通?？梢越o注冊(cè)會(huì)計(jì)師以一定的幫助。

　　另一方面，舞弊者通常需要在企業(yè)的會(huì)計(jì)資料、業(yè)務(wù)記錄上做手腳以掩飾舞弊行為。因此，觀察會(huì)計(jì)資料記錄上的一些例外或奇怪的交易記錄可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師抓住線索，順藤摸瓜，偵破舞弊。這些例外常有如下表現(xiàn)：有關(guān)憑證文件的丟失；現(xiàn)金短款或現(xiàn)全長(zhǎng)款；來(lái)自客戶的抱怨或投訴；經(jīng)常對(duì)應(yīng)收款和應(yīng)付款進(jìn)行賬項(xiàng)調(diào)整；明細(xì)賬與總賬余額不平衡；已到期但賬面上仍顯示未收回的應(yīng)收賬款增加不斷；存貨盤(pán)虧或存貨報(bào)告中廢料數(shù)額不斷增加；雇員不辭而別；支票上的二次背書(shū)；很久都沒(méi)有發(fā)生交易的賬戶突然有了大宗交易。這些例外并不都代表著舞弊的發(fā)生，但應(yīng)該引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的特別關(guān)注，因?yàn)樗鼈兒芸赡苁俏璞渍邽檠陲椢璞锥跁?huì)計(jì)記錄上做的手腳，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該抓住這些線索，繼續(xù)追查下去，即可水落石出。

　　2.管理舞弊。管理當(dāng)局在財(cái)務(wù)報(bào)表上的舞弊通常是由于因渡過(guò)困難期的需要。他們期望這個(gè)困難或是暫時(shí)的，相信在獲得新的貨款，或增發(fā)新股或其他方式的運(yùn)籌之后，就能順利渡過(guò)這個(gè)困難或，而結(jié)果卻事與愿違。同時(shí)，管理當(dāng)局也用舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)使他們自身獲得各種利益，諸如報(bào)酬薪金、聲譽(yù)名氣、社會(huì)地位等。下列現(xiàn)象通常是管理舞弊的信號(hào)：整個(gè)行業(yè)狀況不容樂(lè)觀；過(guò)多的產(chǎn)量或高額負(fù)債；實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的壓力巨大或外部競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)大；營(yíng)運(yùn)資本的缺乏或擴(kuò)張?zhí)鞂?dǎo)致負(fù)面效應(yīng)；關(guān)聯(lián)方交易大量增加而繁雜，等等。在管理舞弊中，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)記錄本身也是舞弊的目的，而不象是雇員中僅僅作為掩飾舞弊行為的手段。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該更關(guān)注這些會(huì)計(jì)資料。管理當(dāng)局通常采用的管理舞弊手法有：高估資產(chǎn)和收入，低估負(fù)債和費(fèi)用；誤導(dǎo)性地披露有關(guān)信息；故意忽略重要的信息不披露，等等。根據(jù)國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)，舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告總是顯示出比當(dāng)前行業(yè)狀況更好，或比公司自身歷史水平更好的業(yè)績(jī)或相關(guān)比率，且大部分這種報(bào)告顯示的業(yè)績(jī)恰好剛剛達(dá)到管理當(dāng)局幾個(gè)月前宣布的目標(biāo)，或剛好符合某項(xiàng)貨款或配股的要求。對(duì)這樣的財(cái)務(wù)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注。

　?。ㄎ澹┰O(shè)計(jì)延伸性審計(jì)程序借以發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊

　　舞弊行為在通過(guò)復(fù)核、觀察、比較、詢(xún)問(wèn)、賬戶分析和內(nèi)部控制測(cè)試這些審計(jì)技術(shù)仔細(xì)追蹤之后，是可以揭露出來(lái)的。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師敏感地抓住各種舞弊特征，并且緊緊追蹤這些線索，不斷追查下去，將使舞弊揭露出來(lái)。舞弊偵破的審計(jì)程序?qū)嶋H上和普通的審計(jì)程序并沒(méi)有太大的差異，只是執(zhí)行程序的著眼點(diǎn)不同。在普通的審計(jì)程序之外，舞弊審計(jì)中還采用了延伸性的程序，以追查徹底揭露舞弊。

　　延伸性程序是在舞弊審計(jì)中經(jīng)常應(yīng)用的一些程序。延伸性程序并沒(méi)有一個(gè)特別限制，它主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思維、設(shè)計(jì)以及企業(yè)管理當(dāng)局的合作程度。只要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要的任何合法的程序都可以成為追蹤舞弊的審計(jì)程序。常用的延伸性程序包括：

　　1.在一日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊盤(pán)點(diǎn)兩次現(xiàn)金。第一次盤(pán)點(diǎn)很容易讓舞弊者事先有所準(zhǔn)備從而備齊余額，而在出其不意第二次盤(pán)點(diǎn)中，就能發(fā)現(xiàn)貪污或挪用行為。

　　2.對(duì)供應(yīng)商及客戶的調(diào)查?？梢园l(fā)現(xiàn)由企業(yè)采購(gòu)部人員或其他人員虛構(gòu)的供應(yīng)商，同時(shí)可以揭露一些由企業(yè)內(nèi)部雇員虛構(gòu)的客戶。

　　3.特別函證支票的二次背書(shū)。如被背書(shū)人是否屬于組織內(nèi)部的授權(quán)人，這就可能形成一條舞弊線索。

　　4.對(duì)應(yīng)收賬款的總賬和明細(xì)賬進(jìn)行特別的加總核對(duì)。

　　5.測(cè)算現(xiàn)金收入送存銀行拖延的時(shí)間?？梢詸z查現(xiàn)金日記賬，比較現(xiàn)金收入和該筆收人解存銀行的時(shí)間，如果發(fā)現(xiàn)時(shí)間有拖延又無(wú)法解釋原因，也許就意味著現(xiàn)金的挪用。

　　6.舞弊審計(jì)詢(xún)問(wèn)程序（FraudAudit Questioning，F(xiàn)AQ）。在進(jìn)行詢(xún)問(wèn)時(shí)，應(yīng)做到謹(jǐn)慎，特別注意不要同有可能涉及舞弊的管理人員討論舞弊的可能性。可以在平常的審計(jì)中設(shè)計(jì)一些針對(duì)舞弊的?，F(xiàn)問(wèn)題，讓相關(guān)人員解答，這樣就不會(huì)引起舞弊者充分的警覺(jué)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以從這些問(wèn)題的解答中獲得線索。

　　7.被懷疑對(duì)象財(cái)產(chǎn)凈值的追蹤分析。一旦舞弊行為已被發(fā)現(xiàn)，或確實(shí)值得懷疑時(shí)，對(duì)懷疑對(duì)象就要進(jìn)行個(gè)人財(cái)產(chǎn)的凈值分析，即將他的個(gè)人資產(chǎn)總額減去個(gè)人負(fù)債總額得到的凈值進(jìn)行期初期末的比較，分析差額以及凈值變動(dòng)的原因。

　　8.跟蹤支出分析。這種分析類(lèi)似于財(cái)產(chǎn)凈值分析，只是比較方法不同。將正常的收入同所有的支出進(jìn)行比較，假如支出超越了合法收入，也許就是舞弊所得。

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　　在舞弊行為被揭露之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不應(yīng)該完全結(jié)束他們的工作。要繼續(xù)采用相關(guān)的附加審計(jì)調(diào)查程序，甚至要請(qǐng)求法律部門(mén)的協(xié)助，對(duì)舞弊事項(xiàng)予以切實(shí)調(diào)查。這種附加審計(jì)程序體現(xiàn)幾個(gè)方面。

　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師已發(fā)現(xiàn)所有舞弊的處理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以適當(dāng)?shù)姆绞较虮粚徲?jì)單位管理當(dāng)局告知審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的所有舞弊行為，而且一般以書(shū)面形式，并把告知的結(jié)果記錄于審計(jì)工作底稿；對(duì)涉及的人員應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)姆绞较蛟撊藛T負(fù)責(zé)的更高管理人員報(bào)告；如果懷疑最高管理人員涉及舞弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地考慮向董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)報(bào)告，并在征求律師意見(jiàn)的基礎(chǔ)上決定審計(jì)方案。

　　2.建議起訴舞弊者。許多公司不愿意起訴舞弊者，因?yàn)椋环矫嫖璞资录?huì)損害公司的形象，另一方面起訴的法律程序太繁雜，成本很高。許多公司認(rèn)為只要將舞弊者解雇就能清除公司的蛀蟲(chóng)，孰不知這種姑息的態(tài)度將會(huì)使舞弊者到新的工作崗位上繼續(xù)舞弊，同時(shí)會(huì)讓公司內(nèi)部有舞弊動(dòng)機(jī)的人認(rèn)為舞弊被抓住機(jī)會(huì)成本很低，變相鼓勵(lì)了有舞弊動(dòng)機(jī)的人。因而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)鼓勵(lì)管理當(dāng)局起訴舞弊者，并采取措施查清所有舞弊事實(shí)和證據(jù)。

　　3.提供管理建議書(shū)?！丢?dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第十二條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位報(bào)告，如有需要，可以出具管理建議書(shū)?！薄丢?dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第二號(hào)——管理建議書(shū)》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具管理建議書(shū)的相關(guān)問(wèn)題作了系統(tǒng)規(guī)范，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的重要準(zhǔn)則。將舞弊者揭發(fā)出來(lái)并不是舞弊審計(jì)的最終目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要在后續(xù)審計(jì)中透徹分析舞弊行為能成功的原因，深入地探討舞弊的根源，從而發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制方面的薄弱環(huán)節(jié)以及企業(yè)管理方面的弱點(diǎn)，向被審計(jì)單位提出建議，杜絕同類(lèi)舞弊的再次發(fā)生，這才是注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)的根本歸屬。