實質(zhì)重于形式原則是《國際會計準則》的一項會計核算基本原則。我國剛出臺的企業(yè)會計制度明確表示企業(yè)進行會計核算時應(yīng)當遵循這一原則，這有利于提高企業(yè)會計信息質(zhì)量。那么，什么是實質(zhì)重于形式？該原則如何運用，與相關(guān)的會計其他基本原則又如何區(qū)別，運用時又該注意那些問題？本文對此作簡要回答。

    一、“實質(zhì)重于形式”的涵義

    《企業(yè)會計制度》第十一條第二款規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。這是“實質(zhì)重于形式”在企業(yè)會計制度中的體現(xiàn)。這里的“實質(zhì)”是指交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，但“形式”是不是僅指交易或事項的法律形式呢？

    《國際會計準則》關(guān)于“實質(zhì)重于形式”在第35條規(guī)定：如果信息要想忠實反映它所擬反映的交易或其他事項，那就必須根據(jù)它們的法律形式進行核算和反映。交易或其它事項的實質(zhì)，不總是與它們外在的法律或設(shè)計形式相一致?？梢?，這里的“形式”是指交易或事項的外在表現(xiàn)，既指其法律形式，又指法律形式之外的其它形式。實質(zhì)重于形式（substance over form）的英文表達已經(jīng)很好地說明了這一點。

    “實質(zhì)重于形式”強調(diào)當交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與其外在表現(xiàn)不相一致時會計人員應(yīng)當具備更好的專業(yè)判斷能力，注重經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，以保證會計信息的可靠性。

    二、“實質(zhì)重于形式”在會計上的應(yīng)用

    實質(zhì)重于形式在會計上的應(yīng)用相當廣泛?？梢哉f，它涉及財務(wù)會計運行的每一環(huán)節(jié)。

    1、會計確認。一個經(jīng)濟事項或交易的發(fā)生要進入會計系統(tǒng)，首先要經(jīng)過會計確認。會計確認就是把一個經(jīng)濟事項或交易正式作為會計要素予以認可的一種會計行為。

    （1）資產(chǎn)要素確認。企業(yè)融資租入一項設(shè)備，能否確認其為“資產(chǎn)”（指會計要素嚴格定義的“資產(chǎn)”，而不是泛指。其它會計要素類同）？根據(jù)租賃協(xié)議，租賃期間該設(shè)備的所有權(quán)歸屬租賃公司（形式上），但企業(yè)（承租方）實質(zhì)上取得了對該設(shè)備的控制權(quán)，并承擔由該設(shè)備引起的風險（可能因技術(shù)進步而引起貶值等）。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)予確認為企業(yè)固定資產(chǎn)。

    （2）負債要素確認。對產(chǎn)品的售后服務(wù)，企業(yè)能否在銷售產(chǎn)品時確認一項負債？以企業(yè)提供售后一定時期免費修理所售產(chǎn)品為例，企業(yè)并沒有在銷售時發(fā)生一筆修理費（形式上），但根據(jù)企業(yè)以往經(jīng)驗，所售產(chǎn)品總有一部分需返修，也就是說，企業(yè)在銷售產(chǎn)品時實質(zhì)上已承擔著一項經(jīng)濟責任。遵循實質(zhì)重于形式原則，企業(yè)應(yīng)在此條件下確認一項負債。值得一提的是，這項負債并不是或有負債?；蛴胸搨侵肝磥聿淮_定性引起企業(yè)可能承擔的經(jīng)濟責任，不符合“負債”嚴格定義，因而不屬于負債要素的范圍。而上述的一項負債并不是由未來不確定性引起的，它是由現(xiàn)實交易而產(chǎn)生的。

    （3）費用要素確認。企業(yè)若對上述售后服務(wù)事項進行賬務(wù)處理，則應(yīng)為：借記產(chǎn)品銷售費用（或營業(yè)費用），貸記應(yīng)計銷貨負債（會計實務(wù)上可專設(shè)一賬戶核算此類業(yè)務(wù)）?？梢娖髽I(yè)在確認一項負債時，同時確認了一項費用。

    （4）收入要素確認。企業(yè)根據(jù)銷貨合同，將產(chǎn)品送達客戶指定的地點，但未及時收取貨款，能否確認一項收入？形式上，企業(yè)未收取貸款，但是實質(zhì)上企業(yè)取得了收款權(quán)利，實質(zhì)重于形式，應(yīng)確認一項收入。

    同樣有必要明確實質(zhì)重于形式原則與權(quán)責發(fā)生制原則在此會計確認上的區(qū)別。權(quán)責發(fā)生制是用以確定期間收益。費用和期間損益的基本原則。其含義是企業(yè)的收入和費用的確認，均以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標準。按照這一標準：對于收入不論款項是否收到，以權(quán)利形成確定其歸屬期?？梢娝轻槍r間確定的一個確認標準。實質(zhì)重于形式原則主要是針對會計確認的前兩個功能的標準，它與權(quán)責發(fā)生制不同一，更不矛盾，而是相互配合。

    2、會計計量。會計計量是會計人員運用一定的計量模式，對會計對象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系所做的貨幣定量，并產(chǎn)生貨幣定量信息為主的會計信息的處理過程。通貨膨脹條件下會計計量模式由名義貨幣單位轉(zhuǎn)向一般購買力貨幣單位，體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”的精神。另一個例子，企業(yè)擁有另一公司的股權(quán)不足20％，但實際上可以控制該公司（比如根據(jù)協(xié)議掌握該公司的人事權(quán)），這時股權(quán)計量應(yīng)采用成本法還是權(quán)益法？會計操作上遵循了實質(zhì)重于形式原則，而采用權(quán)益法。

    3、會計記錄。會計記錄就是根據(jù)一定的賬務(wù)處理程序，將已經(jīng)確認、計量的經(jīng)濟事項或交易正式記入簿記系統(tǒng)，并進行分類整理，加工和轉(zhuǎn)換的會計行為，其目的是為會計處理進入到會計報告環(huán)節(jié)奠定基礎(chǔ)。企業(yè)為了充分利用閑置的資金而購入一批有價證券，原來并不準備長期持有，后來因某種原因（如預(yù)期該證券市價上揚），而實際持有的時間超過了12個月，會計記錄應(yīng)否由短期投資賬戶調(diào)整為長期投資賬戶？從形式上看，這一事項符合長期投資區(qū)別于短期投資的時間界定：持有時間在1年以上；但從經(jīng)濟實質(zhì)看，它仍保持原來的短期投資的目的：為了獲取現(xiàn)實的經(jīng)濟收益。這里，投資目的標準與投資時間標準有矛盾，實質(zhì)與形式不一致。實質(zhì)重于形式，企業(yè)沒必要對此進行賬戶調(diào)整。

    4、會計報告。會計報告是以簿記系統(tǒng)加工生成的信息的基礎(chǔ)，并按照會計信息使用者的要求進一步予以變換，形成一組既可靠又相關(guān)的會計信息。未達賬項的主要信息要不要在期末會計報告中披露？比如，企業(yè)在期末收到銀行對賬單對賬時才發(fā)現(xiàn)，前期應(yīng)收銷貨款100萬已經(jīng)進賬，如果企業(yè)因某種原因暫未收到原始收款憑證，是不是要等到下一會計報告期才披露？如果這樣，本期的會計信息就嚴重失真了，100萬的銀行存款與100萬的應(yīng)收賬款是重大的信息差別。筆者認為，應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式原則在本期末披露它。

    總之，實質(zhì)重于形式原則在會計確認、會計計量、會計記錄、會計報告諸環(huán)節(jié)均有應(yīng)用。

    此外，實質(zhì)重于形式還運用于會計主體界定上，母公司編制合并會計報表也體現(xiàn)了這一原則。

    三、實質(zhì)在于形式原則運用應(yīng)注意的問題

    1、不能過分強調(diào)實質(zhì)重于形式原則。“實質(zhì)重于形式”是保證會計信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。我國會計信息嚴重失真與證券市場對會計信息質(zhì)量的進一步要求之間形成的巨大反差，是該原則出臺的背景。它運用得好，有利于會計信息的真實可靠。但如果被過分強調(diào)，反而又會影響會計信息的可核實性，甚至為會計人員進行會計處理時主觀臆斷提供借口，不利于提高會計信息質(zhì)量。

    筆者贊成《國際會計準則》對“實質(zhì)重于形式”的定位。國際會計準則委員會（IASC）在《編制和提供財務(wù)報表的框架》認為，可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性是財務(wù)報表提供的信息的四項主要的質(zhì)量特征，可靠性又包括如實反映、實質(zhì)重于形式、謹慎、中立性和完整性等次級質(zhì)量特征。可見實質(zhì)重于形式在會計概念體系中處于較次要的地位，而不應(yīng)被過分強調(diào)。

    2、會計人員應(yīng)關(guān)注會計風險。新會計制度給了會計人員一定的獨立精神和專業(yè)判斷空間，勢必對會計人員的素質(zhì)提出更高的要求。當交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與其外在形式不相一致時，會計人員要如實反映企業(yè)經(jīng)濟活動，就必須具備一定的專業(yè)判斷能力。而個人的專業(yè)判斷能力總有高低之分，因此存在即使會計人員運用專業(yè)判斷仍有不能如實反映企業(yè)的實際經(jīng)濟活動、真實反映會計信息的可能性，這就是會計風險。會計風險概念的提出，反過來對會計人員的素質(zhì)又提出了更高的要求。