一、我國獨立審計發(fā)展存在的問題

    我國獨立審計制度自1980年恢復(fù)以來，經(jīng)過短時期的飛躍式發(fā)展，建立了專門機(jī)構(gòu)，完成了一些理論研究框架，初步建立了具有中國特色的與國際接軌的獨立審計準(zhǔn)則體系，完成了中國注冊會計師與政府部門脫鉤的組織改制工作，加大了對注冊會計師行業(yè)誠實執(zhí)業(yè)的制度建設(shè)力度，進(jìn)一步開放了會計市場，為注冊會計師執(zhí)業(yè)營造了一個良好環(huán)境，使我國獨立審計沿著國際化軌道健康發(fā)展，取得令人矚目的成就。與此同時，隨著中國市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國獨立審計還存在如下問題：

    1、獨立審計準(zhǔn)則、會計準(zhǔn)則與法律法規(guī)滲透力不強(qiáng)

    首先，獨立審計是企業(yè)會計高度發(fā)展的產(chǎn)物。隨著對外開放的不斷擴(kuò)大，國際經(jīng)濟(jì)交往日益加深，涉外經(jīng)濟(jì)事項日益增多，會計準(zhǔn)則的制定要關(guān)注世界國際經(jīng)濟(jì)形勢新動態(tài)，深入地與國際慣例接軌，而審計準(zhǔn)則的制定也應(yīng)適應(yīng)這種變化趨勢，加強(qiáng)與會計準(zhǔn)則的相互融合。其次，會計的一切工作都是圍繞提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益這個中心進(jìn)行的，它是會計工作的最終目標(biāo)和出發(fā)點。會計準(zhǔn)則應(yīng)最大限度地滿足企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益的財務(wù)管理需要。獨立審計也是如此，它要按照會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的要求，披露委托單位的重要會計信息，并幫助企業(yè)正確揭示外部環(huán)境（如管理水平等）對企業(yè)經(jīng)營成果的影響。最后，由于目前注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境不斷發(fā)生重大變化，在貫徹落實審計準(zhǔn)則、會計準(zhǔn)則時應(yīng)加強(qiáng)與有關(guān)法律法規(guī)之間的結(jié)合，依照法律維護(hù)自身的合法權(quán)益。近年來，在注冊會計師行業(yè)出現(xiàn)的不少被起訴案件中，我們可以發(fā)現(xiàn)其中不少是因為缺乏法律支持所造成的。如果我們審計準(zhǔn)則的制定在法律知識運(yùn)用方面多些考慮，會大大增強(qiáng)行業(yè)法律意識，減少執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

    2、審計過程囿于主觀判斷，審計程序簡單化

    有些注冊會計師為了單純節(jié)約審計成本，沒有充分適當(dāng)?shù)剡\(yùn)用一些定性方面的測試方法，忽視對委托審計對象進(jìn)行實質(zhì)性的測試，給審計帶來一定潛在風(fēng)險。我們認(rèn)為，重視職業(yè)判斷固然很重要，因為它是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侄蔚谋憩F(xiàn)形式，但判斷帶有很大的不確定性，況且注冊會計師之間由于業(yè)務(wù)水平高低不一，其專業(yè)判斷能力也就存在很大差異，所以判斷只能作為一種執(zhí)業(yè)參考，而不能將它替代為完全執(zhí)行了審計程序。判斷畢竟只是主觀的意識，不能決定存在。職業(yè)判斷只有建立在對審計對象的歷史、環(huán)境、內(nèi)控制度、財務(wù)狀況、政策執(zhí)行、目標(biāo)等的深入調(diào)查以及大量查閱財務(wù)和非財務(wù)資料的基礎(chǔ)上，經(jīng)效益分析、會計分析和綜合分析，才會對我們的審計有所幫助。因此，獨立審計應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式原則，結(jié)合各項因素加以綜合考慮，以更勤勉的態(tài)度投入更多的成本審計，嚴(yán)格審計程序和方法，才可以充分揭示被審計對象經(jīng)濟(jì)活動全過程的合法性、合理性和客觀性，全面而不是片面或重大遺漏地來反映企業(yè)財務(wù)會計信息正確如否，幫助企業(yè)提高經(jīng)營管理水平，保護(hù)投資者的合法權(quán)益，這才是獨立審計工作的終極目標(biāo)。如果單從事務(wù)所和個人經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)，流于審計程序的形式，濫用審計意見類型，勢必會造成審計失敗。我國審計準(zhǔn)則的制定，通過多方努力，基本符合我國國情，也與國際慣例基本保持一致，但它畢竟是在經(jīng)濟(jì)體制改革過程中誕生的，執(zhí)業(yè)環(huán)境還在逐漸改善，存在某些問題和困難是不可避免的?？梢赃@樣說，如果審計嚴(yán)格遵循了審計準(zhǔn)則所要求的程序，制訂一套科學(xué)的審計操作程序，建立多級質(zhì)量復(fù)核制度，注重內(nèi)部控制詳細(xì)檢查，切實把握審計重點，收集翔實證據(jù)，確保審計工作符合審計專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)行規(guī)范，并加強(qiáng)與司法界的有效溝通，而不是形式上的應(yīng)付，那么，審計失敗的可能性會很小。發(fā)生審計失敗的情況，往往是因在審計過程中避重就輕，缺乏執(zhí)業(yè)風(fēng)險意識所造成的。假設(shè)我們對審計過的會計報表出具了無保留意見后，而其他部門（如稅務(wù)、財政、證監(jiān)等部門）在日后檢查中發(fā)現(xiàn)有重大問題時，我們能解釋說我們的審計已遵循了審計準(zhǔn)則，不應(yīng)承擔(dān)任何審計責(zé)任嗎？因此，審計準(zhǔn)則制訂應(yīng)充分考慮這些方面存在的問題，將審計準(zhǔn)則更加具體化，增加執(zhí)業(yè)剛性內(nèi)容。唯有如此，才能真正提高我們的執(zhí)業(yè)水平，贏得社會的充分信賴。

    3、小型會計師事務(wù)所比例過大，承受風(fēng)險能力弱化

    目前，我國擁有會計師事務(wù)所4600多家，其中中小型事務(wù)所占絕大多數(shù)比例。由于在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程中，股份公司、有限公司、民營公司等相繼出現(xiàn)，國有企業(yè)的改制與投資主體多元化，其經(jīng)營管理體制和內(nèi)部控制尚不夠完善，審計準(zhǔn)則還存在某些制衡機(jī)制缺陷，給注冊會計師審計帶來更多的復(fù)雜性。具體表現(xiàn)在：（1）由于社會公眾對審計的期望值過高，總希望獨立審計人員能夠充分揭露錯誤，而會計師事務(wù)所由于規(guī)模小，業(yè)務(wù)勝任水平差，競爭能力軟化，審計風(fēng)險概率增加，但為了自身的存在需要，又沒有完全遵循審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范要求，甚至屈服于企業(yè)管理當(dāng)局的不正當(dāng)要求，隱瞞錯誤會計信息的真實性；（2）審計準(zhǔn)則對違規(guī)審計所造成的失敗，缺乏強(qiáng)有力的監(jiān)管制度和懲罰措施，至今仍缺少一套嚴(yán)格的約束會計師事務(wù)所的控制制度，使得這些事務(wù)所存在短期利益行為和從眾心理，嚴(yán)重?fù)p害了行業(yè)在社會上的公信形象；（3）高風(fēng)險與競相壓價的低報酬之間的不對稱，使這些會計師事務(wù)所人員的公證可信性大打折扣。

    4、獨立審計沒有完全擺脫行政干預(yù)，使其缺乏應(yīng)有的客觀公允性

    獨立審計與國家審計相比，它應(yīng)是完全處于中立的地位、只受法律約束不受行政干預(yù)、不代表任何所有權(quán)人和他經(jīng)濟(jì)關(guān)系利益的社會審計組織。中注協(xié)為提高行業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中的主體地位，配合有關(guān)部門做了大量工作，取得了一定成效，諸如會計事務(wù)所與行政單位的徹底脫鉤、建立注冊會計師行為規(guī)范制度等。但我們?nèi)匀豢吹剑覈袌鼋?jīng)濟(jì)的法律體系建設(shè)與國際上市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國家相比，還存在很大差距，行政權(quán)力對我們注冊會計師行業(yè)的滲透力還很強(qiáng)，以權(quán)力來爭攬業(yè)務(wù)，以權(quán)力來搞壟斷，給我們行業(yè)造成很大危害。

    二、我國獨立審計發(fā)展的對策

    1、    進(jìn)一步完善我國獨立審計準(zhǔn)則制度體系

    可以預(yù)見，我國未來注冊會計師審計隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，將呈現(xiàn)出業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大化、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)國際化、客戶來源市場化的新局面。面對國內(nèi)業(yè)界的現(xiàn)狀和國外會計師事務(wù)所融入我國會計市場的競爭，我們應(yīng)主動出擊，在獨立審計準(zhǔn)則體系的構(gòu)建方面謀求新的發(fā)展。一方面，我國現(xiàn)代審計理論的初步形成和發(fā)展，為我國獨立審計的實踐提供了有效指導(dǎo)，但隨著社會政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，加強(qiáng)我國獨立審計基礎(chǔ)理論研究尤其是應(yīng)用性理論研究顯得更為重要。它主要包括：中國特色獨立審計準(zhǔn)則與國際公認(rèn)獨立審計準(zhǔn)則的比較研究；中國獨立審計的理論基礎(chǔ)與發(fā)展地位研究；現(xiàn)代審計手段在我國獨立審計中的運(yùn)用研究；獨立審計制度和質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)等等。另一方面，在制訂我國獨立審計準(zhǔn)則的過程中，以國際公認(rèn)原則為前提，繼續(xù)借鑒國際獨立審計慣例，使我國獨立審計與國際獨立審計相協(xié)調(diào)。準(zhǔn)則的制訂要具有超前性和可操作性。先由準(zhǔn)則制定委員會專門小組草擬準(zhǔn)則草案，必要時委托國內(nèi)外有關(guān)專家協(xié)助，草案擬妥后，交準(zhǔn)則委員會逐條研究評估，然后再公開征求各界意見，必要時舉行聽證會。如此多次往復(fù)，以修正后的準(zhǔn)則公告施行。對那些國外沒有我們有，或國外有我們沒有的審計事項，我們應(yīng)根據(jù)國情制訂自己的獨立審計準(zhǔn)則；對于那些已不適應(yīng)或?qū)⒉贿m應(yīng)的準(zhǔn)則內(nèi)容，應(yīng)及時進(jìn)行修正；對于市場需要而又適應(yīng)業(yè)界進(jìn)一步發(fā)展審計中介服務(wù)內(nèi)容，應(yīng)納入獨立審計準(zhǔn)則制訂的范疇，如會計咨詢、稅務(wù)代理、企業(yè)管理診斷服務(wù)等業(yè)務(wù)，已成我國獨立審計未來發(fā)展的制高點，獨立審計準(zhǔn)則的制訂應(yīng)充分予以關(guān)注，并及時出臺相應(yīng)的具體準(zhǔn)則；對于哪些相對獨立，或情況變動頻繁且實際工作急需規(guī)范的，可采用靈活變通的辦法，先不以準(zhǔn)則形式發(fā)布，而以其他方式發(fā)布，但應(yīng)將審計準(zhǔn)則的主要內(nèi)容包括于其中，以滿足執(zhí)業(yè)需要，比如，制定諸如《企業(yè)應(yīng)交稅僉審計指導(dǎo)意見》、《上市公司財務(wù)信息披露指南》等。

    2、聯(lián)結(jié)與有關(guān)部門的溝通橋梁，加強(qiáng)我國獨立審計準(zhǔn)則的法制建設(shè)

    將有關(guān)法律法規(guī)與獨立審計結(jié)合起來，建立起一個獨立審計法律體系，使廣大注冊會計師有法可依，實行科學(xué)和依法審計，這是建立和健全我國獨立審計法律體系的一項重要工作。增強(qiáng)注冊會計師的法律責(zé)任，主要靠獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)范。獨立審計準(zhǔn)則是否具備法律效力，目前業(yè)界與司法界尚存意見分歧。按常理來說，獨立審計準(zhǔn)則作為注冊會計師執(zhí)業(yè)的行動指南，它涵蓋了審計準(zhǔn)則基本假設(shè)、審計風(fēng)險控制、計算機(jī)審計、職業(yè)道德、會計服務(wù)準(zhǔn)則、后續(xù)教育、審計報告以及專業(yè)技術(shù)指南等，應(yīng)該具備指導(dǎo)本行業(yè)依法執(zhí)業(yè)的條件。然而，由于現(xiàn)有審計準(zhǔn)則所體現(xiàn)的法律知識不夠全面，執(zhí)業(yè)注冊會計師又存在法律知識缺乏或理解上的差異，也有不少會計師事務(wù)所自身競相追逐利潤，降低審計標(biāo)準(zhǔn)，往往容易導(dǎo)致審計失敗，不能保證其執(zhí)業(yè)的客觀、公正性。因此，要建立起完整的獨立審計準(zhǔn)則體系，必須完善有關(guān)的財政、稅務(wù)、銀行、證券、海關(guān)、外貿(mào)等方面的法規(guī)和制度，并將獨立審計準(zhǔn)則與以上的法律法規(guī)相互融合，使經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)之間相互貫通，形成法律法規(guī)的網(wǎng)絡(luò)平面。進(jìn)一步建立和完善執(zhí)業(yè)責(zé)任制和執(zhí)業(yè)過錯追究制，以加強(qiáng)獨立審計的執(zhí)法力度，促進(jìn)嚴(yán)格執(zhí)行獨立審計準(zhǔn)則、公正執(zhí)業(yè)，為獨立審計的發(fā)展注入新的活力。    “

    3、進(jìn)一步拓寬獨立審計領(lǐng)域

    在未來市場經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)的經(jīng)營方式、組織結(jié)構(gòu)和籌集資金渠道都在發(fā)生根本性變化，不同的資產(chǎn)所有者、經(jīng)營管理者以及其他利益相關(guān)者，都非常關(guān)心企業(yè)信息的揭示和利用，需要全面了解企業(yè)財務(wù)狀況，迫切需要具有會計審計方面專業(yè)知識的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)為委托人所從事經(jīng)濟(jì)活動的效率與效果作出恰當(dāng)評價，幫助其進(jìn)行科學(xué)和管理的預(yù)測和決算；同時，會計師事務(wù)所面對來自國外會計師事務(wù)所進(jìn)入中國會計市場的壓力和國內(nèi)越來越小的會計服務(wù)空間，也要求會計師事務(wù)所適應(yīng)未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展，把自我生存環(huán)境擴(kuò)寬。于是，會計師事務(wù)所可以充分利用自己的知識資源優(yōu)勢，為眾多委托人提供會計稅務(wù)代理、人力資源評價和運(yùn)用、企業(yè)投資籌資咨詢、納稅申報、可行性研究及評估和企業(yè)管理診斷等服務(wù)。拓寬以上服務(wù)領(lǐng)域，一方面，通過以上會計服務(wù)，可以使會計師事務(wù)所減少相互之間的競爭壓力；另一方面，可以幫助會計師事務(wù)所積累更多的信息資料，了解有關(guān)政策法規(guī)在企業(yè)具體運(yùn)用的情況，建立自己的信息資源庫，提高會計師事務(wù)所專業(yè)水平。

    4、加強(qiáng)對外開放力度，努力提升執(zhí)業(yè)能力

    繼續(xù)擴(kuò)大國內(nèi)會計師事務(wù)所與國外會計師事務(wù)所的相互交流，采取請進(jìn)來與走出去兩條腿走路的辦法，改變目前我國注冊會計師執(zhí)業(yè)水平落后的狀況，對進(jìn)一步發(fā)展中國注冊會計師事業(yè)具有深遠(yuǎn)的歷史意義。所謂“請進(jìn)來”，即我們通過大力興辦中外合作會計師事務(wù)所和邀請國際著名注冊會計師來華培訓(xùn)執(zhí)業(yè)注冊會計師等。所謂“走出去”，即與國外會計師事務(wù)所協(xié)議，每年選拔一批年輕、專業(yè)知識水平高、執(zhí)業(yè)能力強(qiáng)的注冊會計師到國際成員所進(jìn)行培訓(xùn)，或鼓勵有條件的會計師事務(wù)所或注冊會計師走出國門，參與世界會計市場的競爭。可以相信，未來10年，我國注冊會計師整體水平會有長足發(fā)展。

    5、加強(qiáng)國家宏觀監(jiān)督管理，強(qiáng)化行業(yè)自律機(jī)制

    全面推行依法行政，徹底轉(zhuǎn)變政府職能，各級政府都只能按法定權(quán)限和程序行使權(quán)力、履行職責(zé)，而不能超越權(quán)限搞多頭執(zhí)法或濫用執(zhí)法干擾市場經(jīng)濟(jì)秩序，應(yīng)完善和嚴(yán)格執(zhí)行行政賠償制度，做到用權(quán)要依法，侵權(quán)要賠償。進(jìn)一步修改《注冊會計師法》，用法律的形式明確獨立審計的獨立地位和作用以及會計師事務(wù)所的管理方式，使會計師事務(wù)所的設(shè)立、執(zhí)業(yè)、終止或撤銷完全處于法律的監(jiān)督管理之中，真正保證其超然獨立性。在注冊會計師內(nèi)部，要進(jìn)一步強(qiáng)化行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的法律監(jiān)督管理，提高行業(yè)內(nèi)部的科學(xué)管理水平和注冊會計自身職業(yè)道德、技術(shù)能力修養(yǎng)，牢固樹立社會公眾利益和社會責(zé)任第一的執(zhí)業(yè)思想；在全行業(yè)組織建設(shè)方面，進(jìn)一步將執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查、評價和過錯追究內(nèi)容列入獨立審計準(zhǔn)則中，大力提倡合伙制會計師事務(wù)所的組織形式，鼓勵小型會計師事務(wù)所之間的合并，并推行“等級制”，即由各級注協(xié)根據(jù)每年對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、從業(yè)人員綜合素質(zhì)、事務(wù)所規(guī)模水準(zhǔn)等的考核結(jié)果，逐漸淘汰一批執(zhí)業(yè)質(zhì)量低、規(guī)模小的會計師事務(wù)所。從而將獨立審計納入法制和正?；缆?，全面提升全行業(yè)的整體素質(zhì)和市場主體地位。

    （作者單位：湖南人和聯(lián)合會計師事務(wù)所）