［提要］上世紀(jì)七、八十年代，日本的管理會計理念在我國企業(yè)中得到過推廣與應(yīng)用。然而，近年來有關(guān)日本管理會計理論與方法的論述已不多見。本文試圖通過介紹日本管理會計現(xiàn)狀，管理會計今后可能的發(fā)展趨勢作一探討。

    日本管理會計的發(fā)展歷程

    從上世紀(jì)80年代中葉到90年代末，以日本經(jīng)濟(jì)的泡沫式成長及日本企業(yè)向世界市場的進(jìn)軍為契機(jī)，日本的管理會計開始受到世界矚目。這種由管理會計帶來的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)得到世界會計界的高度評論，并發(fā)展到迅速向海外輸送的程度。盡管美國的一部分學(xué)者對日本的管理方式所帶來的勞動強(qiáng)度提高和各種差別的急劇擴(kuò)大也曾提出嚴(yán)厲批評，但這并不影響人們對日本管理會計的研究。然而90年代末，亞洲也被卷入了金融危機(jī)，日本管理會計的贊美之聲漸漸沉寂。

    隨著日本管理會計從世界矚目的光環(huán)中遠(yuǎn)去，長期保持經(jīng)濟(jì)增長優(yōu)勢的美國管理會計又開始抬頭，世界范圍內(nèi)的許多管理會計學(xué)者將作業(yè)成本管理、平衡計分卡等作為新的學(xué)問加以追捧。對此，日本管理會計界認(rèn)為，片面地強(qiáng)調(diào)美國的這些方法容易誘導(dǎo)管理會計理論與實踐的脫節(jié)，必須將日、美的管理會計理論與方法加以融合，并應(yīng)用于實踐。安然、世通丑聞也促使日本管理會計界追求真實，改革管理會計的決心。

    盡管日本經(jīng)濟(jì)的不景氣使人們對日本管理會計的關(guān)心減弱，但目前日本管理會計界正在就這種關(guān)心的減弱進(jìn)行探討，即究竟是由于日本微觀經(jīng)濟(jì)虛弱所引起的還是日本管理會計及其成果在企業(yè)經(jīng)營管理中沒有有效運用所導(dǎo)致的？同時，他們也開始科學(xué)地分析新的管理理念與舊的理念之間的異同點和相互作用。這表明，日本管理會計界仍然具有充分的信心重塑其亞洲的地位，并采取各種措施或手段讓亞洲各國感受到日本管理會計的意義，將日本企業(yè)開創(chuàng)的管理會計新理念發(fā)揚光大。

    概括起來看，日本管理會計的發(fā)展有這樣一些階段特征：上個世紀(jì)70年代為應(yīng)對美國計量、信息管理學(xué)的普及，以適時制 （JIT）為基礎(chǔ)，逐步形成了成本企畫、成本改善等創(chuàng)新的成本管理方法；80年代隨著美國管理會計界提出作業(yè)成本管理理論，日本則以成本企畫為基礎(chǔ)推出了目標(biāo)成本管理；現(xiàn)階段的日本管理會計是以成本企畫與成本改善的綜合為特征，以預(yù)防的、事前行為的前饋管理為基礎(chǔ)而展開的管理活動。具體來看，處于日本管理會計領(lǐng)導(dǎo)地位的九州大學(xué)，其管理會計學(xué)科帶頭人西村明教授，通過國際比較提出了日本管理會計發(fā)展的四階段理論。

    第一階段是日本早期管理會計的進(jìn)化階段。在該階段，獨立的管理會計計算體系尚未形成，只是將財務(wù)會計數(shù)值應(yīng)用于經(jīng)營管理之中。依據(jù)過去的經(jīng)營實績，來對未來的經(jīng)營活動進(jìn)行管理，具有明顯的管理會計演變或進(jìn)化的特征。這一時期，財務(wù)報表或?qū)嶋H成本計算得到廣泛應(yīng)用，而財務(wù)比率分析或經(jīng)營比較分析作為具體的方法則處于支配地位。

    第二階段是傳統(tǒng)的管理會計階段。該階段進(jìn)入20世紀(jì)，“科學(xué)管理”誕生了，加之受國家行政預(yù)算的影響，對企業(yè)經(jīng)營活動進(jìn)行整體或局部的計劃管理成為可能。在這一時期，差異分析發(fā)揮著重要作用，用預(yù)算對企業(yè)活動進(jìn)行規(guī)劃，開展經(jīng)營業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)化和對經(jīng)營活動的標(biāo)準(zhǔn)成本計算，以及以短期計劃為目的的損益平衡點分析等得到了廣泛應(yīng)用。

    第三階段是數(shù)量與信息的管理會計階段。該階段針對傳統(tǒng)管理會計形式進(jìn)行了革新，于是在70年代形成了“計量、信息化的管理會計”。以經(jīng)營科學(xué)化為基礎(chǔ)的最佳收益管理將決策論、信息論等思想融入自身的理論與方法之中，使概率論、線性規(guī)劃、庫存模式、信息分析等的方法得到廣泛應(yīng)用。這一階段，人們注意到環(huán)境對經(jīng)營計劃的影響，開始重視各種最佳計劃隨環(huán)境的變化其過程與結(jié)果的真實性和可驗證性，并認(rèn)識到管理會計中的計劃值、標(biāo)準(zhǔn)值是絕對和相對的統(tǒng)一。此時，機(jī)會成本成為管理會計中的一個重要基礎(chǔ)概念，并在實踐中擔(dān)負(fù)著重要作用。此外企業(yè)業(yè)績評價也成為了管理會計的一項重要內(nèi)容。

    第四階段是綜合的管理會計階段。該階段發(fā)展主要基于控制觀，而前三個階段僅僅局限于事后的反饋，即從演變中的管理會計向傳統(tǒng)的管理會計轉(zhuǎn)換，以會計方法的反饋機(jī)制為軸心。而從管理會計的非系統(tǒng)狀態(tài)向系統(tǒng)化狀態(tài)轉(zhuǎn)變，是反饋機(jī)制的體現(xiàn)，從傳統(tǒng)的管理會計向計量和信息化管理會計的發(fā)展，也是反饋機(jī)制的實現(xiàn)。與此同時，相關(guān)的前饋機(jī)制開始萌芽，特別是管理界全程控制理論的提出，進(jìn)一步推動了前饋機(jī)制作為一種新的理念加以展開。雖然全程控制的理念是以反饋機(jī)制為基礎(chǔ)提出的，然而事前收益計劃和事后收益計劃的比較中，前饋的管制思想得到了滲透。假如這種理論得到有效應(yīng)用的話，收益差異或成本管理可以向事前計劃方面大大推進(jìn)。

    成本企畫集中體現(xiàn)了前饋機(jī)制的理念?，F(xiàn)階段，在事前消除起始基準(zhǔn)中的差異是管理會計的重要特征。對此，不能僅限于會計活動，會計管理和組織管理的結(jié)合是不可或缺的。成本企畫依據(jù)組織結(jié)構(gòu)成員的努力與事前的、預(yù)防的管理組織、方法的結(jié)合，發(fā)揮著低成本和高品質(zhì)融合的功能。受適時制方式影響展開的新分配計劃，如作業(yè)成本管理（ABM）是當(dāng)前管理的新內(nèi)容，與其說ABM是依據(jù)作業(yè)成本或平衡計分卡得到的進(jìn)化，還不如說是前饋機(jī)制理念的誘導(dǎo)更接近實際。因此，第四階段起名為“綜合的管理會計”就是基于多種方法融合創(chuàng)新的思考。所謂管理會計的綜合，就是成本企畫與成本改善，目標(biāo)成本計算與標(biāo)準(zhǔn)原則計算的綜合，更廣義地還可以理解是作為成本管理與組織管理以及產(chǎn)品市場戰(zhàn)略與前饋的成本管理的綜合。

    以前饋控制為導(dǎo)向的日本管理會計創(chuàng)新

    作為“控制”基礎(chǔ)概念的“前饋”與“反饋”概念，確立于60年代的管理工程學(xué)領(lǐng)域。這一領(lǐng)域的出現(xiàn)是隨著控制論和系統(tǒng)論的普及，醫(yī)學(xué)、心理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)與會計學(xué)相互結(jié)合的結(jié)果。前饋控制是一種基于對脫離規(guī)范的情況通過事前的行為加以防范的路徑，而反饋控制則是對脫離規(guī)范的行為進(jìn)行反作用的治療性路徑而設(shè)置的。

    1. 前饋與反饋的關(guān)系

    反饋以產(chǎn)出實績?yōu)殚_端，從控制的基準(zhǔn)，將超出產(chǎn)出目標(biāo)的差異做出事后的確認(rèn)，是一種被動的醫(yī)治性的控制，有人稱之為死檢（postmortem）或救火活動。其對產(chǎn)出實績的把握是一個封閉的環(huán)。反饋是一種傳統(tǒng)的管理會計控制形式，例如基于標(biāo)準(zhǔn)成本計算基礎(chǔ)上的標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本的事后差異的確認(rèn)形式。

    與此相對的是前饋控制。它要求在形成產(chǎn)出實績前，對這種產(chǎn)出進(jìn)行預(yù)測，從產(chǎn)出目標(biāo)的潛在的偏差中進(jìn)行事前的確認(rèn)，是一種事前的預(yù)防控制行為。它構(gòu)成一種開放的結(jié)構(gòu)體系。前饋是建立在現(xiàn)代管理會計的理論基礎(chǔ)之上的，例如成本企畫通過目標(biāo)成本與預(yù)測成本的事前差異確認(rèn)就是典型的前饋形式。

    前饋和反饋既具有排它性，也具有相互依存性。通過反饋，構(gòu)筑出順向型的系統(tǒng)模式，依據(jù)這種順向模式來轉(zhuǎn)換成逆向的模式，有助于產(chǎn)出目標(biāo)在投入目標(biāo)計算上盡早提出，從而使敏捷的前饋系統(tǒng)運行成為可能。換言之，在前饋過程中，若沒有反饋的順向模式，就不可能進(jìn)行產(chǎn)出的預(yù)測，從而對逆向模式的可靠性產(chǎn)生動搖。

    此外，反饋是對差異發(fā)生的確認(rèn)以及基于某種特定原因而對確定信息的控制，控制的可靠性相對較高。然而，一方面經(jīng)過對接受差異發(fā)生的事實的原因分析，以及對策的探討，必定會受時效性的影響，從而使控制的適時性能力減弱；另一方面，前饋是一種在預(yù)測基礎(chǔ)上對問題適時介入的控制形式，相對的適時性具有優(yōu)先權(quán)。若不確定的事前信息大量存在，則必然會降低預(yù)測的精度，從而也難以確保在此基礎(chǔ)上控制的可靠性。

    在這種前饋與反饋方面，基于控制之中的順向模式和逆向模式的相互依存性以及適時性與可靠性成為一個兩難問題。提高這種相互精確度的關(guān)系是必要的，將這樣的相互依存關(guān)系作為基礎(chǔ)，控制的重點就自然會從反饋走向前饋。即反饋通過集中處理確定差異中存在的問題，把控制的風(fēng)險降到最小，同時也能節(jié)省信息成本。然而，它在犧牲適時性的基礎(chǔ)上，也錯過了控制的時機(jī)。因此，為了獲得更大的控制機(jī)會，識別和預(yù)測所有產(chǎn)生差異可能的信息是必要的。

    2.成本企畫的前饋結(jié)構(gòu)

    將前饋概念引入成本企畫，是針對成本企畫需要在“產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計階段進(jìn)行目標(biāo)成本與預(yù)測成本的比較”這個過程而提出的。傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本計算是與反饋控制相適應(yīng)的管理會計，而成本企畫則是適應(yīng)前饋控制的管理會計。

    日本學(xué)者西村明教授、丸田起大助教授等對此作過一些考察。雖然除標(biāo)準(zhǔn)成本計算外，預(yù)算差異分析和事后收益差異分析等也是一種反饋控制的管理會計，然而與之相對的成本企畫則是一種前饋控制的管理會計。借助于這種反饋與前饋的架構(gòu)，有助于考察成本管理發(fā)展歷史中的一般性和特殊性，進(jìn)而從更廣闊的視野揭示成本管理“從反饋到前饋”的歷史發(fā)展模式，并對歐美亞洲各國的成本管理進(jìn)行國際比較。

    日本的管理會計界將成本管理作為一種經(jīng)營手段來加以思考和分析問題。他們認(rèn)為，以“反饋/前饋”為框架而導(dǎo)入的成本管理體系是一種成本經(jīng)營系統(tǒng)，即在設(shè)計階段的上流對未來產(chǎn)品的成本管理進(jìn)行前饋控制，在制造階段的下流通過對現(xiàn)有產(chǎn)品成本管理進(jìn)行反饋的基礎(chǔ)上，將成本企畫的前饋技法與成本改善的反饋作出對應(yīng)的設(shè)置。但是有關(guān)成本改善的定位，最初單純作為反饋控制的技法，而目前人們對成本改善也開始強(qiáng)調(diào)其具有的前饋控制功能。以成本企畫/成本改善/成本維護(hù)為內(nèi)容的會計構(gòu)造，可以通過基準(zhǔn)值和對象值的差異確認(rèn)這種結(jié)構(gòu)，對前饋概念和反饋概念作一比較研究。

    首先，在成本企畫方面，成本的開發(fā)設(shè)計階段是作為成本的發(fā)生階段為先導(dǎo)的成本方面的決策階段，將目標(biāo)成本作為管理的基準(zhǔn)值。由于與預(yù)測成本之間有一個差額的計算，需要確認(rèn)可預(yù)見的不利差異，實施以預(yù)防其發(fā)生的前饋控制的會計計算。這種“在開發(fā)設(shè)計階段依據(jù)目標(biāo)成本與預(yù)測成本的事前比較的差異確認(rèn)”，就是成本企畫的會計構(gòu)造。

    其次，在成本改善過程中，作為成本發(fā)生階段的制造環(huán)節(jié)，將事先預(yù)測的目標(biāo)利潤設(shè)定為基準(zhǔn)值。依據(jù)其與預(yù)測利潤之間的差異計算，將不利的因素預(yù)先確認(rèn)，采用前饋控制的會計計算預(yù)防差異的發(fā)生。在持續(xù)經(jīng)營過程中，將這種差異作為成本降低目標(biāo)的基準(zhǔn)值，通過與成本降低實績間的差額比較，將不利的差異進(jìn)行事后確認(rèn)，并針對其原因進(jìn)行特定的反饋控制方面的會計計算。這種“制造階段將目標(biāo)利潤與預(yù)測利潤進(jìn)行事前比較的差異確認(rèn)，以及依據(jù)成本降低目標(biāo)與成本降低實績事后比較的差異確認(rèn)”，就是所謂成本改善的會計構(gòu)造。

    在傳統(tǒng)管理會計中，依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)成本計算的成本維護(hù)，在作為成本發(fā)生階段的制造環(huán)節(jié)，將標(biāo)準(zhǔn)成本設(shè)定為基準(zhǔn)值，依據(jù)其與實際成本值之間的差異情況，通過確認(rèn)這種差異并進(jìn)行事后維護(hù)。這種方法就是反饋控制的會計計算方法。這種“在制造階段依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)成本與實際成本的事后比較確認(rèn)的差異”，就是成本維持的會計構(gòu)架。

    通過上面結(jié)合前饋和反饋對成本企畫/成本改善/成本維持的會計結(jié)構(gòu)的比較研究，相對于傳統(tǒng)的管理會計成本維持（標(biāo)準(zhǔn)成本）的“反饋”，現(xiàn)代管理會計已明顯地通過成本企畫與企業(yè)改善表現(xiàn)出前饋結(jié)構(gòu)的特征。

    3.前饋控制具有普遍的適用性

    前饋概念的應(yīng)用是十分廣闊的，它除了可運用于成本企畫、成本改善外，還可以應(yīng)用于預(yù)算管理，以及解釋戰(zhàn)略管理會計中成本驅(qū)動路徑由“ABS——ABM——ABB”這樣一個重要的發(fā)展過程。作為管理會計的兩大基軸，將成本管理中的標(biāo)準(zhǔn)成本計算，利潤管理中的預(yù)算控制，以傳統(tǒng)的思維為基礎(chǔ)，形成了沿著成本管理與利潤管理這兩大基軸“自反饋到前饋”的控制流，為管理會計的發(fā)展指明了一種新的方向。

    傳統(tǒng)的管理會計框架，是以“計劃到控制”為重點，其所形成的是以“戰(zhàn)略計劃制定、經(jīng)營管理控制及操作系統(tǒng)控制”為層級構(gòu)建的體系。既要重視戰(zhàn)略計劃的制定，更要重視戰(zhàn)略規(guī)劃及戰(zhàn)略控制。在這些框架基礎(chǔ)控制的基本屬性上，存在“長期控制/短期控制”這樣的控制期間，以及“總體控制/分部控制”這樣的管理領(lǐng)域，還有“事前控制/事后控制”這樣的控制時點。以此為軸心，可以在三個層面上進(jìn)行探討。戰(zhàn)略控制可以理解為是長期總體的控制，經(jīng)營管理控制可以視作短期總體控制，而操作系統(tǒng)控制可以理解為是短期部分控制。但是，從控制時點上看，則局限于事后控制或以事后反饋控制為基礎(chǔ)的框架。

    因此，針對這些傳統(tǒng)框架，將“前饋與反饋”應(yīng)用于控制時點，這樣在時點這一軸心上就有“事前控制/事后控制”，它豐富了管理會計框架，以預(yù)算管理為例，它可分為前饋系統(tǒng)的預(yù)算編制和反饋系統(tǒng)的預(yù)算控制兩個管理階段。這表明，傳統(tǒng)管理會計的技術(shù)與方法在這個新框架下將被重新定位。從管理會計的歷史發(fā)展來看，管理會計在管理時點上具有從“事后向事前”，從“反饋向前饋”，在管理領(lǐng)域上具有從“局部向整體”，從“生產(chǎn)型向市場型”，在管理期間上具有“從短期向長期”，從“戰(zhàn)術(shù)向戰(zhàn)略”等的各種轉(zhuǎn)變。