針對(duì)安然等公司會(huì)計(jì)造假案件所暴露出的會(huì)計(jì)、審計(jì)、公司治理等問(wèn)題，美國(guó)國(guó)會(huì)于2002年7月25日通過(guò)了《2002年薩班斯一奧克斯利法案》（Sarbanes－Oxley Act of 2002，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新法案”）。由于該法案在美國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)及證券監(jiān)管方面具有劃時(shí)代的意義，其發(fā)布也將代表一個(gè)新的資本市場(chǎng)監(jiān)管時(shí)代的到來(lái)，因此，可以將今后的會(huì)計(jì)、審計(jì)及證券監(jiān)管時(shí)代稱(chēng)為后安然時(shí)代。“新法案”已經(jīng)基本建立了后安然時(shí)代的會(huì)計(jì)、審計(jì)和公司治理及證券監(jiān)管框架。不僅如此，由于經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場(chǎng)全球化的現(xiàn)狀，該法案的通過(guò)與實(shí)施，還會(huì)對(duì)其他國(guó)家的證券監(jiān)管和會(huì)計(jì)、審計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生一定的影響。我國(guó)已經(jīng)加入WTO，成為世界經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，會(huì)計(jì)、審計(jì)行業(yè)也將更加開(kāi)放，因此研究該法案對(duì)于我國(guó)同樣具有重要的參考意義。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)：向誰(shuí)看齊
眾所周知，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相當(dāng)復(fù)雜，規(guī)定也很具體，在這些準(zhǔn)則或規(guī)則中，許多都是根據(jù)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的某一個(gè)問(wèn)題而專(zhuān)門(mén)制定的，公司在執(zhí)行過(guò)程中，不得不經(jīng)常翻閱厚厚的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與規(guī)則的書(shū)籍，并按照準(zhǔn)則或規(guī)則的具體規(guī)定處理公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國(guó)所有公認(rèn)會(huì)計(jì)原則總頁(yè)數(shù)達(dá)到4530頁(yè)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為自己具有世界上最完備的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，甚至在一段時(shí)間里，還要求國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。
如今，安然造假等事件的發(fā)生，使得美國(guó)也開(kāi)始思考自己制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效性和規(guī)范意義。對(duì)于美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則今后的發(fā)展方向，新法案明確規(guī)定“應(yīng)當(dāng)保持美國(guó)準(zhǔn)則在高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)之上與國(guó)際相協(xié)調(diào)”。實(shí)際上從美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)最新確立的準(zhǔn)則項(xiàng)目和發(fā)布的準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿來(lái)看，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已經(jīng)開(kāi)始向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定準(zhǔn)則的思路轉(zhuǎn)變。
不可否認(rèn)，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在遭受如此重大的挫折后，能從原來(lái)要求國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏轉(zhuǎn)變?yōu)樘岢雠c國(guó)際相協(xié)調(diào)，這是難能可貴的，而更讓人覺(jué)得其可貴的是與國(guó)際相協(xié)調(diào)的前提是應(yīng)當(dāng)保持美國(guó)準(zhǔn)則高質(zhì)量。
十多年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的目標(biāo)是至少建立起我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。毋庸置疑，這套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也應(yīng)當(dāng)高質(zhì)量。那么高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)是什么呢？是不是向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看齊就算高質(zhì)量呢？葛家趙教授提出，這必須從準(zhǔn)則的制定、準(zhǔn)則的內(nèi)容、準(zhǔn)則的應(yīng)用（含解釋?zhuān)┖椭С值幕A(chǔ)條件等方面進(jìn)行全面考察。具體地說(shuō)，包括以下內(nèi)容：
第一、一項(xiàng)準(zhǔn)則的制定，首先要在立項(xiàng)、發(fā)布和實(shí)施時(shí)間方面，做出恰當(dāng)?shù)倪x擇；第二、一項(xiàng)準(zhǔn)則的基本結(jié)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的要求；第三、一項(xiàng)高質(zhì)量的準(zhǔn)則，從術(shù)語(yǔ)的定義、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量屬性選擇和對(duì)披露要求都必須清晰、明確、易懂、嚴(yán)密、完整；第四、制定一項(xiàng)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須有明確的指導(dǎo)思想即“方法論”（原文說(shuō)按規(guī)則基礎(chǔ)還是按原則基礎(chǔ)是一個(gè)有爭(zhēng)議而必須通過(guò)反復(fù)實(shí)踐才能回答的問(wèn)題）；第五、高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，需要有組織保證；第六、一項(xiàng)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，必須有一套公開(kāi)、透明的應(yīng)循程序；第七、高質(zhì)量準(zhǔn)則要求在執(zhí)行——解釋和運(yùn)用中能保持嚴(yán)格的一致性；第八、一項(xiàng)準(zhǔn)則是否高質(zhì)量，要經(jīng)過(guò)一定實(shí)踐，并須通過(guò)專(zhuān)家和公眾評(píng)估；第九、要使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高質(zhì)量，還需要若干基本的、必備的環(huán)境條件。
葛教授對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求是比較科學(xué)的，也是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他國(guó)家在制定準(zhǔn)則時(shí)考慮到的基本程序和要求。我國(guó)要建立高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，應(yīng)該借鑒這些做法。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定：誰(shuí)有發(fā)言權(quán)
關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，是最近幾年來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界爭(zhēng)論比較激烈的話題之一。由于我國(guó)國(guó)情的特殊性，許多要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)為民間機(jī)構(gòu)的建議是行不通的（至少在目前幾但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也在逐步發(fā)生著變化，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的成立并啟動(dòng)。但不得不承認(rèn)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的單一性很可能會(huì)導(dǎo)致準(zhǔn)則缺乏一定的公信力。在這方面，我們應(yīng)該借鑒別國(guó)做法的地方很多。
“新法案”要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)必須為民間機(jī)構(gòu)，但同時(shí)進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了美國(guó)證券交易委員會(huì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定上的權(quán)威性。“新法案”明確規(guī)定證券交易委員會(huì)應(yīng)當(dāng)制定對(duì)于保護(hù)投資者或者公眾利益所必要或者恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)規(guī)則或者規(guī)定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)制定的所有會(huì)計(jì)原則都必須得到證券交易委員會(huì)的認(rèn)可，而且必須由證券交易委員會(huì)決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是否有能力提高財(cái)務(wù)報(bào)告的正確性和有效性（進(jìn)而保護(hù)投資者的利益），是否有能力協(xié)助證券交易委員會(huì)實(shí)現(xiàn)其監(jiān)管要求等。另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)還應(yīng)當(dāng)每年向證券交易委員會(huì)和公眾提交年度報(bào)告。顯然，這些規(guī)定將對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)形成很大的制約。
筆者認(rèn)為，要提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效性和適用性，應(yīng)該建立起會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的制約機(jī)制，發(fā)揮除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以外的其他團(tuán)體與機(jī)構(gòu)（特別是資本市場(chǎng)監(jiān)管者）的作用。
三、“以原則為導(dǎo)向”：“原則”到什么程度
以規(guī)則為導(dǎo)向的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系其缺陷在安然公司造假案中充分地暴露出來(lái)，“新法案”要求美國(guó)證券交易委員會(huì)具體研究采用以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，實(shí)際上是要將以規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系轉(zhuǎn)向以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則屬于典型的以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，相對(duì)于美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則只規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)通用的會(huì)計(jì)處理原則，而不規(guī)定具體的處理辦法，這樣的準(zhǔn)則顯得比較簡(jiǎn)單、適用。在美國(guó)轉(zhuǎn)向以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，甚至歐盟各國(guó)、澳大利亞等國(guó)家宣布自2005年起統(tǒng)一采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之后，以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將成為未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的主流。
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定一直在參照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，從目前已經(jīng)發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，基本上遵循了以原則為導(dǎo)向的制定模式。國(guó)際上已經(jīng)通行的規(guī)則納入我國(guó)，這是無(wú)可厚非的。但值得思考的是，我國(guó)是否能夠一味地采用以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式？以原則為導(dǎo)向，“原則”到什么程度？
回顧我國(guó)十年來(lái)的會(huì)計(jì)改革歷程，1993年《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的發(fā)布實(shí)施，具有劃時(shí)代的意義，但為了保證企業(yè)會(huì)計(jì)能夠正常工作，同時(shí)發(fā)布了十三個(gè)行業(yè)財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度。后來(lái)，盡管具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一個(gè)接一個(gè)地發(fā)布，規(guī)范的范圍和業(yè)務(wù)也越來(lái)越多，越來(lái)越廣，但同樣沒(méi)有將會(huì)計(jì)制度取而代之�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)充分說(shuō)明了這一點(diǎn)。究竟會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系如何？會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否取代會(huì)計(jì)制度？這樣的問(wèn)題已經(jīng)爭(zhēng)論了若干年，沒(méi)有誰(shuí)能說(shuō)服誰(shuí)。只有事實(shí)給了我們最好的答案：企業(yè)確實(shí)需要可理解性和可操作性強(qiáng)的會(huì)計(jì)規(guī)范。我國(guó)在制定《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)，充分體現(xiàn)了可理解性和可操作性的原則。而要做到這一點(diǎn)，以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不能滿(mǎn)足的。在我國(guó)，會(huì)計(jì)制度有其生存的土壤。因此，我們?cè)谂忻绹?guó)以規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，轉(zhuǎn)而贊成使用以原則為導(dǎo)向的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)，必須考慮其存在的基礎(chǔ)，也就是說(shuō)，我們要原則到什么程度才合適。
四、將造假扼殺在搖籃中：應(yīng)增強(qiáng)誰(shuí)的作用
“新法案”指出，鑒于財(cái)務(wù)報(bào)告的編制是保證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的源頭，特別明確了公司財(cái)務(wù)報(bào)告編制的責(zé)任主體是公司的管理層，同時(shí)要求公司首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官（或者擔(dān)任相同職務(wù)的人員）應(yīng)當(dāng)對(duì)定期財(cái)務(wù)報(bào)告做出保證，保證定期報(bào)告中的財(cái)務(wù)報(bào)表完全遵循了《1934年證券交易法》的有關(guān)規(guī)定，以及定期報(bào)告中所披露的信息在所有重大方面公允地反映了公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。盡管有這些措施，但公司管理層還是有可能出于公司或自身的利益驅(qū)動(dòng)而做出掩蓋、扭曲會(huì)計(jì)信息甚至欺詐投資者的行為。那么，誰(shuí)更清楚公司的實(shí)際情況？當(dāng)然是公司內(nèi)部人。如果公司內(nèi)部人能建立起有效的
內(nèi)部控制體系，有良好的公司治理結(jié)構(gòu)，那么發(fā)生舞弊與造假的可能性就會(huì)小得多。
在公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中，與會(huì)計(jì)審計(jì)工作關(guān)系密切、利益又相對(duì)獨(dú)立的，應(yīng)當(dāng)是公司董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)委員會(huì)的權(quán)力和作用發(fā)揮，對(duì)于保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、公允和公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的有效性十分重要。為此，法案大大擴(kuò)大了公司審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管上的權(quán)力，要求審計(jì)委員會(huì)對(duì)公司對(duì)外編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行
內(nèi)部審計(jì)。
而在我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)中，并沒(méi)有關(guān)于審計(jì)委員會(huì)的設(shè)置和職能規(guī)定，在《公司法》中，關(guān)于監(jiān)事會(huì)的職權(quán)規(guī)定是：檢查公司財(cái)務(wù)；對(duì)董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務(wù)時(shí)違反法律、法規(guī)或者公司章程的行為進(jìn)行監(jiān)督；當(dāng)董事和經(jīng)理的行為損害公司的利益時(shí)，要求董事和經(jīng)理予以糾正；提議召開(kāi)臨時(shí)股東會(huì)；公司章程規(guī)定的其他職權(quán)。從這些規(guī)定來(lái)看，監(jiān)事會(huì)不能真正起到檢查并糾正公司管理層造假的作用。
盡管我國(guó)的公司中均設(shè)有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但其職責(zé)僅僅是對(duì)公司下屬部門(mén)或單位按照公司管理層的安排進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，不能監(jiān)督檢查公司對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)告。也就是說(shuō)，不論監(jiān)事會(huì)還是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，都不能發(fā)揮美國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)中審計(jì)委員會(huì)的作用。不難看出，美國(guó)公司中所設(shè)的審計(jì)委員會(huì)的利益與公司是相對(duì)獨(dú)立的。這一點(diǎn)值得我們借鑒。
五、對(duì)違法者處置：必須加大懲戒力度
對(duì)違法行為，“新法案”規(guī)定了明確而且嚴(yán)厲的處罰措施。對(duì)編制違法違規(guī)財(cái)務(wù)報(bào)告的刑事責(zé)任，最高可處500萬(wàn)美元罰款或者20年監(jiān)禁；篡改文件的刑事責(zé)任，最高可處20年監(jiān)禁；證券欺詐的法律責(zé)任，最高可處25年監(jiān)禁；對(duì)舉報(bào)者進(jìn)行打擊報(bào)復(fù)的法律責(zé)任，最高可處10年監(jiān)禁。
在這方面，我國(guó)的《會(huì)計(jì)法》也有具體規(guī)定：對(duì)不依法設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿或私設(shè)會(huì)計(jì)賬簿等行為的，可以對(duì)單位處3000－50000元的罰款，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處2000－20 000元的罰款。對(duì)偽造、變?cè)鞈{證、賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告或者隱匿或故意銷(xiāo)毀憑證、賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的行為，對(duì)單位處5000－100000元的罰款，對(duì)個(gè)人處3000－50 000元的罰款。對(duì)授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)或人員偽造憑證等、編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告或者隱匿、故意銷(xiāo)毀憑證等行為，處5000－50000元的罰款。
對(duì)比“新法案”，不難看出以上規(guī)定與其存在的差別。我國(guó)《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位提供的會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。但是，實(shí)際當(dāng)中又有多少單位負(fù)責(zé)人或財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人真正意識(shí)到自己應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任呢？要改變這種狀況，筆者認(rèn)為，必須對(duì)違法行為加大懲罰力度。
總之，我們可以看出，美國(guó)在出現(xiàn)安然造假等事件之后，并沒(méi)有對(duì)未來(lái)失去信心，相反以更高的姿態(tài)迎接新的挑戰(zhàn)，從發(fā)布的“新法案”中，我們可以得到許多有益的啟示：
�。�1）不能一味地否定以規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，盡管我們要向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則看齊；
�。�2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不能像國(guó)有上市公司那樣搞“一股獨(dú)大”，一定程度的權(quán)力制約對(duì)建立一套高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有益無(wú)害；
�。�3）當(dāng)大家都轉(zhuǎn)向以原則為導(dǎo)向時(shí)，我們必須冷靜思考與分析，必須結(jié)合我國(guó)的國(guó)情；
�。�4）加強(qiáng)公司治理結(jié)構(gòu)的改進(jìn)，增強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)的地位和作用，減少內(nèi)部人員控制的現(xiàn)象；
（5）明確責(zé)任主體，加強(qiáng)責(zé)任意識(shí)，對(duì)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的違法行為絕不姑息遷就，嚴(yán)厲懲罰，嚴(yán)格執(zhí)法。
