一、穩(wěn)健會計政策的產(chǎn)生和發(fā)展過程

　�。ㄒ唬┓�(wěn)健會計政策，即在會計核算中應堅持謹慎原則（又稱審慎原則、保守主義），是指在有不確定因素的情況下做出會計判斷應保持必要的謹慎，不抬高資產(chǎn)或收益，也不壓低負債或費有，對于可能發(fā)生的損失和費用加以合理估計。

　�。ǘ�）穩(wěn)健會計原則的起源可追至中世紀財產(chǎn)托管人對其受托責任（Accountability）解脫所采取的策略——不預計托管財產(chǎn)的增值是托管人減輕責任的自我保護方式。這種減輕責任的考慮逐漸為隨后的會計職業(yè)界所認可。美國會計學家謝菲爾德注意到，19世紀后期英格蘭，一些審計人員在企業(yè)破產(chǎn)后常受到投資者的起訴，大部分訴訟的原因是因為審計人員對高估資產(chǎn)和收益的財務報告提供了無保留意見的審計報告。鑒于類似的原因，美國的會計職業(yè)界在上世紀初開始討論穩(wěn)健原則。但對穩(wěn)健原則的普遍關注是在30年代的大危機之后，反思中人們認識到大危機之前浮夸利潤和粉飾經(jīng)營前景的會計報告的泛濫，導致了各方面對經(jīng)濟的“盲目”樂觀是引發(fā)大危機的一個主要原因，由此，穩(wěn)健思想政策的地位得到了最終的確立。

　　（三）縱觀穩(wěn)健原則的產(chǎn)生過程，我們能夠得出這樣的結論：穩(wěn)健原則是經(jīng)理人員、審計人員、投資者和會計人員共同的“價值取向”。盡管在具體的應用中還存在分歧，但其被廣泛的接受和應用已成為無可置疑的事實。美國、英國、加拿大和澳大利亞等國家的會計準則中穩(wěn)健原則都有所體現(xiàn)。法國和德國，由于企業(yè)的資本主要由銀行等信貸機構提供，更為強調穩(wěn)健原則的應用。值得指出的是國際會計準則委員會（IASC）在第1號國際會計準則（IAS NO.1，1975）中即把穩(wěn)健原則作為選擇會計政策的三要素（穩(wěn)健性、實質重于形式和重要性之一，這可進一步說明穩(wěn)健會計原則在國際會計準則建立過程中，較早地得到了各國會計界的認可。

　　二、企業(yè)運用穩(wěn)健的會計政策的必要性

　　（一）謹慎原則是會計適應市場經(jīng)濟不確定因素的必然選擇。市場經(jīng)濟條件下，競爭發(fā)揮著調節(jié)經(jīng)濟的重要作用，企業(yè)經(jīng)營活動帶有很大的不確定性，經(jīng)營風險隨時困擾著企業(yè)。會計要反映和監(jiān)督企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營活動，在設計其運行規(guī)則和處理方法時，不得不考慮企業(yè)所面臨的不確定因素，反映經(jīng)濟活動中不確定因素對企業(yè)的影響。因而，在現(xiàn)代經(jīng)濟社會，只要存在市場競爭，只要存在對未來的預期，企業(yè)就不可能避免不確定因素困擾，只要存在對不確定因素，謹慎原則就應該在會計處理中有所體現(xiàn)。

　　（二）謹慎會計原則所以得以確立，是與會計期間假設密切相關的。會計期間是會計的一項重要假設，但它本身就帶有重大的不確定性。一個企業(yè)在其持續(xù)經(jīng)營的整個生命過程中，到底包括多少個會計期間是無法回答的。在一個特定會計期間內，企業(yè)往往要有許多交易尚未完成或未最終實現(xiàn)其結果。按照權責發(fā)生制的要求，會計又必須及時反映它們的實際影響，于是不得不在一定程度上采用估計的方法。估計并非嚴格的計量，，難免會出現(xiàn)偏高或偏低的情況。因此，涉及會計方法的選擇時，就要適當考慮謹慎原則的要求，采用寧可本期多承擔也不讓未來多承擔損失和費用的方法，以減少未來不確定因素的影響。

　�。ㄈ�）貫徹謹慎會計原則，是企業(yè)防范經(jīng)營風險，保持穩(wěn)健經(jīng)營風險，保持穩(wěn)健經(jīng)營的必然要求。企業(yè)經(jīng)營存在著風險實施穩(wěn)健性原則，“不低估損失和費用”，對可能發(fā)生的資產(chǎn)損失和費用，加以合理的估計并事先入賬，就等于事先建立了一種準備金，等到實際發(fā)生損失和費用時，企業(yè)已有能力自行消化，從而不會對企業(yè)的穩(wěn)健經(jīng)營產(chǎn)生很大的沖擊“不高估收益”對企業(yè)也是一種自我保護，因為有些按照權責發(fā)生制要求所確認的收入將來不一定能夠實際收到。如果高估收入，也增加了利潤，就要提前用經(jīng)營增加繳納營業(yè)稅和所得稅，等于企業(yè)提前透支了一筆資金，這樣對企業(yè)的穩(wěn)健經(jīng)營是不利的。同時按照“兩不”原則確認的會計要素進行核算的結果，也便于使會計信息的使用依據(jù)相對保守的信息進行決策，增加決策的穩(wěn)健性。

　�。ㄋ模┲斏鲿�計原則應發(fā)揮的指導作用。在會計核算中謹慎會計原則可以發(fā)揮如下兩方面的指導作用：一方面，謹慎原則對制定會計制度發(fā)揮著觀念上的引導作用。世界各國的會計制度總體上都趨于保守和穩(wěn)健，應用審慎會計原則的處理方法越來越多的出現(xiàn)在會計具體的核算制度中。另一方面，謹慎原則成為指導會計人員進行職業(yè)判斷的一項重要的依據(jù)。當面對某些經(jīng)濟業(yè)務和會計事項進行處理時，應盡可能選擇“不低估損失和費用”和“不高估收益”的方法，以合理核算可能發(fā)生的損失、費用和收入。

　　三、國有商業(yè)銀行運用穩(wěn)健的會計政策的現(xiàn)實意義

　　（一）運用穩(wěn)健的會計政策，是保證和提高國有商業(yè)銀行資產(chǎn)質量的現(xiàn)實要求。銀行資產(chǎn)質量好壞直接反映銀行經(jīng)營的安全程度，并影響到銀行盈利的多少、資本損失的大小、各種資產(chǎn)的流動性強弱以及銀行信譽的高低。目前我國國有商業(yè)銀行的資產(chǎn)質量低下已成為困擾國有商業(yè)銀行改革和發(fā)展的最為突出的問題。由于我國國有商業(yè)銀行長期未能執(zhí)行謹慎的會計政策，使其現(xiàn)實經(jīng)營中不僅面臨著巨額不良資產(chǎn)的沉重歷史包袱；而且不良資產(chǎn)的結構進一步惡化，“雙呆”貸款比重不斷上升，損失比例進一步加大。要完成國務院突出的每年降低2-3個百分點的降低不良任務，仍是十分艱巨的。為此，按照謹慎的會計原則，客觀分析形成巨額不良資產(chǎn)的歷史原因，謹慎核算和確認現(xiàn)實經(jīng)營中的有效資產(chǎn)，合理沖銷不良資產(chǎn)，無疑具有重要的現(xiàn)實意義。

　�。ǘ�）運用穩(wěn)健的會計政策，是防范國有商業(yè)銀行經(jīng)營風險，保證穩(wěn)健經(jīng)營的現(xiàn)實要求。商業(yè)銀行本身即是一個高風險的行業(yè)，其經(jīng)營存在各類風險。實行謹慎的會計原則可以充分反映和抵減國有商業(yè)銀行經(jīng)營風險。該原則可以對經(jīng)營中的不確定因素做出審慎的反映，試圖保證充分地顧及業(yè)務經(jīng)營中的所固有的風險和不確定因素。其核心是“合理核算可能發(fā)生的損失”。實施謹慎原則，對存在的風險加以合理估計，正視現(xiàn)實，真實反映，就能使其在實際發(fā)生之前引起重視，起到預警作用，有利于銀行做出正確的經(jīng)營決策。從另一個角度看，實行謹慎的會計原則，有助于增強發(fā)展后勁，緩解將來的經(jīng)營壓力。按照“兩不”的要求進行會計核算，從短期看，會使當前的賬面利潤有所減少，這似乎對完成經(jīng)營指標不利。但從長遠來看，現(xiàn)在充分考慮了經(jīng)營中的不利因素，則為將來的業(yè)務經(jīng)營打下了堅實的基礎，排除了后顧之憂，保證了銀行的長期穩(wěn)健經(jīng)營。

　�。ㄈ�）運用穩(wěn)健的會計政策，是轉變國有商業(yè)銀行經(jīng)營機制，加快現(xiàn)代企業(yè)制度建設的現(xiàn)實要求。“十五”計劃綱要明確指出，“對國有獨資商業(yè)銀行進行綜合改革，有條件的國有獨資商業(yè)銀行可以改組為國家控股的股份制商業(yè)銀行，建立風險防范機制，提高競爭能力。完善金融機構內部治理結構，形成嚴格的約束與有效激勵相統(tǒng)一的經(jīng)營機制，完善穩(wěn)健的會計制度，提高金融資產(chǎn)質量”。由此可見，通過商業(yè)銀行會計改革，完善穩(wěn)健的會計制度，為商業(yè)銀行進行股份制改造和綜合改革奠定基礎。我國的國有獨資商業(yè)銀行改制在理論設計上要分三步走：第一步，國有獨資商業(yè)銀行應盡快按產(chǎn)權清晰、權責分明、政企分開、管理科學的原則，完善國有獨資公司體制，建立法人治理結構，成為真正意義上的國有獨資公司。第二步進行股份制改組。在完善國有獨資公司體制基礎上，對具備條件的國有獨資商業(yè)銀行進行股份制改造。第三步創(chuàng)造條件分步上市。符合條件的銀行可以采取整體與分拆相結合的方式，分行別、分步驟上市。實踐證明，公司制是現(xiàn)代企業(yè)制度的一種有效組織形式，也是現(xiàn)代商業(yè)銀行轉變經(jīng)營機制的必然選擇。在金融體制改革的推動下，一些國有銀行將會進行股份制改組，并將公開上市發(fā)行股票。為保護銀行所有者和債權人的利益，其會計信息披露必將受到有關部門更加嚴格的監(jiān)督，實施謹慎原則有利于充分披露銀行的經(jīng)營風險，以滿足會計信息使用者的要求。

　�。ㄋ模┻\用穩(wěn)健的會計政策，是促進國有商業(yè)銀行經(jīng)營機制與國際接軌，參與國際競爭的現(xiàn)實要求。實施謹慎原則也是國際公認會計核算原則的要求。國際會計準則委員會（IASC）在第一號國際會計準則中，即將審慎原則作為決定會計政策選擇的三個要素（審慎原則、實質重于形式和重要性）之一，得到了各國會計界的普遍認可�！秶�際會計準則》對謹慎原則所下的定義為：“謹慎是指在有不確定因素的情況下作出所要求的預計時，在所需用的判斷中加入一定程度的謹慎，以便不抬高資產(chǎn)或收益，也不壓低負債或費用”。適應加入世界貿易組織的要求，突出銀行會計標準的國際化，便于國外投資者更好地了解我國商業(yè)銀行的財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和發(fā)展?jié)摿�，方便我國銀行業(yè)在國際資本市場籌集資金，是我國商業(yè)銀行會計發(fā)展的重要趨勢。

　　在執(zhí)行穩(wěn)健的會計政策上，國際通行的會計標準化主要體現(xiàn)在以下方面：1.注重資產(chǎn)質量。合理確認和計量商業(yè)銀行的各類資產(chǎn)價值，確保資產(chǎn)價值真實可靠，提高資產(chǎn)質量。特別是商業(yè)銀行應當根據(jù)貸款對象的財務和經(jīng)營理情況，以及貸款的逾期等因素，分析其風險程度和回收的可能性，借鑒國際通行的做法和巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，及時、足額計提貸款呆賬準備。2.對發(fā)生或有損失可能性較大的或有事項，在表內確認和計量或有損失和預計負債；并充分披露各種擔保業(yè)務、未決訴訟、貸款承諾、銀行承兌匯票以及各種衍生金融工具等或有事項。3.按照巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，科學核算所有者權益，科學計算資本充足率，為商業(yè)銀行研究資本充足程序、籌集與充實資本提供有效的會計信息。4.按謹慎的會計原則，確認利息收入政策。5.全面應用“實質重于形式”原則，按照交易或事項的經(jīng)濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)，保證會計要素的核算質量。為此，我們必須實現(xiàn)商業(yè)銀行會計標準的國際化。通過將國際通行的會計標準全面引入我國商業(yè)銀行，銀行業(yè)內部統(tǒng)一會計標準，摒棄現(xiàn)在國有獨資商業(yè)銀行、上市銀行、非上市股份制商業(yè)銀行之間會計標準的差異性，應是我國商業(yè)銀行會計發(fā)展的基本趨勢。

　　四、國有商業(yè)銀行未能充分運用穩(wěn)健的會計政策的主要表現(xiàn)

　�。ㄒ唬└吖蕾Y產(chǎn)價值的現(xiàn)象嚴重，不符合資產(chǎn)價值確認的謹慎原則。表現(xiàn)在部分資產(chǎn)的賬面價值與公允價值相差較大，又未能計提應有的資產(chǎn)損失減值準備，背離了資產(chǎn)確認的謹慎原則。按現(xiàn)行制度規(guī)定，銀行的信貸資產(chǎn)、投資資產(chǎn)以及待處理償債物均是按原始價值入賬。但隨時間的推移和經(jīng)濟環(huán)境的變化，許多資產(chǎn)的實際公允價值或可變現(xiàn)價值已大大低于其賬面價值。根據(jù)謹慎原則的要求，對于這部分減值損失應按其差額計提減值準備，并列入當期損益，使會計報表上的資產(chǎn)價值能反映其公允價值。而按銀行現(xiàn)行制度，信貸資產(chǎn)和投資資產(chǎn)的損失準備都是按資產(chǎn)的余額計提一定比例的準備金，這種做法并不能真實地反映出資產(chǎn)所遭受的損失。

　�。ǘ�）對當期收入的確認未能嚴格遵循謹慎原則。按謹慎原則的要求，確認收入應符合以下條件：與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入；主要風險和報酬已經(jīng)轉移；相關的收入和成本能夠可靠地計量。但按銀行現(xiàn)行制度，對貸款利息收入的確認是根據(jù)權責發(fā)生制，在貸款發(fā)放后按貸款的積數(shù)定期確認利息收入。其中不能及時收取現(xiàn)金的貸款利息作為應收利息，同時計入當期收入，而不考慮借款單位是否有還息能力，這就導致銀行的貸款利息收入中有一部分實際上沒有收到現(xiàn)金，而銀行還要按稅法規(guī)定的利息收入支付營業(yè)稅金及附加，嚴重影響了銀行的收益質量。

　�。ㄈ�）對當期費用支出的確認未能充分體現(xiàn)出謹慎原則的要求。按謹慎原則的要求，為實現(xiàn)收入而實際支付的各項費用應在當期全部列入損益。而銀行過去和現(xiàn)在對定期儲蓄存款利息支出的確認都有不符合謹慎原則的表現(xiàn)。有些行對定期儲蓄存款利息是按存款的平均余額乘以當期平均利率計算得出，而付給儲戶的利息是按儲戶存款時的利率計算，并在存款到期時支付的。在國家利率下調時，按下調后利率計提的利息支出可能就會小于應實際付給儲戶的到期定期存款利息，按原制度規(guī)定一些銀行被迫用“應付利息”科目掛賬列支這些當期計提不足的部分，而不能在當期損益中將其全額列入，各大金融企業(yè)的應付利息項目相繼出現(xiàn)紅字，這種對應付利息風險的低估，說明了現(xiàn)行的應付利息的確認方式嚴重違背了謹慎性原則。此外銀行在“其他應收款”、“遞延資產(chǎn)”、“應付福利費”等科目中有大量的訴訟費、案件損失、福利費超支等已經(jīng)實際支付現(xiàn)金的費用支出。按謹慎原則這些支出都應在實際發(fā)生時列入當期損益，而銀行由于一些政策因素一直未計入損益。

　　（四）未按謹慎原則確認抵貸資產(chǎn)變現(xiàn)損失。銀行為了防范和化解貸款風險曾經(jīng)收取了大量的償債物，但對于償債物變現(xiàn)過程中形成的資產(chǎn)損失未能按謹慎原則加以確認。雖然財政部1999年《關于加強金融企業(yè)財務監(jiān)督若干問題的通知》曾對抵債資產(chǎn)的價值確定及損益的處理作出過規(guī)定，但只是要求按權責發(fā)生制原則確認抵債資產(chǎn)變現(xiàn)收入，而未按謹慎性原則確認抵債資產(chǎn)變現(xiàn)損失。按照這一規(guī)定，金融企業(yè)要健全抵債資產(chǎn)管理制度，控制接收抵債資產(chǎn)的范圍，嚴格接收標準；企業(yè)接收的抵債資產(chǎn)原則上不準自用，必須組織拍賣變現(xiàn)；特殊情況需要自用的，應專項申報，并視同于新購固定資產(chǎn)，必須有固定資產(chǎn)購建指標，辦理相應的固定資產(chǎn)購建審批手續(xù)。金融企業(yè)按照法定程序取得的抵債資產(chǎn)，要按法院裁決確定的價值或借貸雙方協(xié)商議定的價值或借貸雙方共同認可的權威評估部門確認的價值（扣除法定抵債資產(chǎn)接收、管理和處置變現(xiàn)費用）入賬。自用抵債資產(chǎn)列入固定資產(chǎn)，非自用抵債資產(chǎn)列入處理抵債資產(chǎn)，同時等額沖減貸款本金和應收利息。按照上述規(guī)定，金融企業(yè)在實務操作上是在“待處理償債物”科目下設置“待核銷債物折價”科目核算拍賣、變賣償債物所得金額小于原待處理償債物入賬金額而準備核銷的折價損失。在“營業(yè)外收入”科目下設“償債物溢價戶”核算變現(xiàn)價值高于入賬價值而產(chǎn)生的營業(yè)外收入。這種對償債物抵債的變現(xiàn)溢價收入計入當期損益、而對損失不及時確認的做法明顯背離了謹慎性原則。

　�。ㄎ澹�對或有損失未能在會計報告中充分披露，背離了或有損失確認的謹慎原則。銀行在為企業(yè)開立信用證、開立保函、簽發(fā)銀行承兌匯票等業(yè)務過程中承擔著擔保責任。曾經(jīng)有許多企業(yè)由于資金實力或信用程度較低未能履行約定付款義務。銀行由于承擔擔保責任，被迫替企業(yè)履行付款義務。并形成對企業(yè)的債權。由于這些企業(yè)資信程度較差，不能向銀行還款，使銀行承受較大的資產(chǎn)損失風險。有的損失金額也能夠確認，按或有事項的確認原則應作為一項損失支出在會計報告中加以單獨反映，并在會計報表附注中做相應披露。而銀行現(xiàn)行制度卻未要求進行單獨反映，背離了或有損失確認的謹慎原則。