2010-12-02 09:23 來源：陳鳳霞
摘要：國有農(nóng)業(yè)企業(yè)對其使用的土地只注重數(shù)量上的管理,不注重價值上的管理。這里分析了產(chǎn)生問題的原因及帶來的影響,在此基礎上提出將國有農(nóng)業(yè)企業(yè)農(nóng)業(yè)用地作為資源性資產(chǎn)進行價值管理,并提出了初始計量的方法,以及它的后續(xù)支出、折舊、處置、減值準備和會計科目的設置和賬務處理。
關鍵詞：國有農(nóng)業(yè)企業(yè);農(nóng)業(yè)用地;價值管理
Abstract:The paper analyzes the reason and impact that state-owned agricultural enterprises only pay attention to land number management, non-value-oriented management and proposes taking the state-owned agricultural enterprises agricultural land as assets to manage.At last,it puts forward initial measurement methods as well as its follow-up expenses, depreciation, disposal, impairment ,the set of accounts and accounting treatment.
Key words:state-owned agricultural enterprises; agricultural land; value management
資源性資產(chǎn)流失主要表現(xiàn)為國有資源性資產(chǎn)長期被無價使用,資源資產(chǎn)未有效配置,造成國有資源性資產(chǎn)的閑置和浪費。依法確認國有農(nóng)業(yè)企業(yè)土地使用權,在土地登記發(fā)證基礎上制定土地資源資產(chǎn)核算方法,對其確認、計量、記錄和報告全過程作出會計規(guī)范,將其納入會計核算體系,對其進行價值管理,是在法律規(guī)范下,從會計制度層面上有效防止國有資產(chǎn)流失的重大舉措,也是社會主義市場經(jīng)濟體制下國家對國有農(nóng)業(yè)企業(yè)資本保全的必然要求。
一、國有企業(yè)用地管理的現(xiàn)狀及其問題
《中華人民共和國土地管理法》規(guī)定,我國實行土地的社會主義公有制,即土地屬于國家所
有和農(nóng)民集體所有。任何單位和個人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉讓土地,土地使用權可以依法轉讓�；谶@種法律環(huán)境的考慮,我國企業(yè)會計準則將土地使用權納入無形資產(chǎn)范疇,由《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》予以規(guī)范。但是,無形資產(chǎn)是有使用年限的,無形資產(chǎn)準則規(guī)定無形資產(chǎn)的成本應在預計使用年限內(nèi)分期平均攤銷,并規(guī)定企業(yè)進行房地產(chǎn)開發(fā)結轉相關土地使用權時應將其賬面價值一次性計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。但是,現(xiàn)實情況是國有農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的農(nóng)用地是國家無償劃撥的,其使用是沒有期限的,不存在將其成本在使用期限內(nèi)攤銷或結轉的問題,因而不適用于無形資產(chǎn)準則。
《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計制度》有關規(guī)定都涉及到土地,但都僅在固定資產(chǎn)折舊的有關表述中提到了土地,并規(guī)定按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地不計提折舊。《企業(yè)會計制度講解》在固定資產(chǎn)的分類中也提到土地,并指出土地主要是指已經(jīng)估價單獨入賬的土地。因征地而支付的補償費,應計入與土地有關房屋、建筑物的價值內(nèi),不單獨作為土地價值入賬�？梢姟镀髽I(yè)會計制度》和固定資產(chǎn)準則所提到的作為固定資產(chǎn)入賬的土地,一般指已估價入賬的建設用地或擬改變土地用途的農(nóng)用地,對其評估一般是出于實施多元化投入、合資合作或租賃轉讓、確認企業(yè)增加資產(chǎn)總量的需要,實際上并不能涵蓋國有農(nóng)業(yè)企業(yè)通過行著劃撥取得的與農(nóng)業(yè)活動相關的土地。原《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》雖然將農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的土地作為固定資產(chǎn)管理,但并沒有進行會計確認,只要求在賬外造冊登記,一部分核發(fā)了林權證或土地使用權證,都未計量入賬,即仍然未能完全擺脫傳統(tǒng)自然資源價值觀的影響,因而未能將土地資源的價值量化并真正上升到資源性資產(chǎn)的階段。
綜上所述,由于上述問題的存在導致了現(xiàn)行會計準則、會計制度對國有農(nóng)業(yè)企業(yè)通過行政劃撥取得的農(nóng)用地的會計規(guī)范出現(xiàn)了真空地帶。
二、國有農(nóng)業(yè)用地管理問題存在的原因
在傳統(tǒng)經(jīng)濟體制下,我國把土地當成自然資源而未作為資產(chǎn),只注重實物管理,不注重其價值管理。計劃經(jīng)濟體制下形成的“資源無價業(yè)無賬”的傳統(tǒng)認識,造成國有農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地在賬上無任何記錄,這就難以形成自然資源的產(chǎn)權觀念,更不可能注重其產(chǎn)權管理。由于土地資源未被作為資產(chǎn),這就導致在開發(fā)和利用過程中常出現(xiàn)分配和流轉無序、非法交易盛行、爭搶糾紛不斷等現(xiàn)象。由于一些地方對出現(xiàn)的爭搶糾紛常與行政力量和地區(qū)利益聯(lián)系在一起,致使其難以得到有效的調解和裁決,使土地利用效率過低。在土地資源的管理過程中,不注意處理國家和地方之間、地方內(nèi)部的各部門之間以及企業(yè)之間的利益關系,國有農(nóng)業(yè)企業(yè)長期依靠國家撥款,所創(chuàng)造的部分價值被無償占用,土地資源的耗費得不到充分的補償,從而導致其質量下降。
雖然我國土地管理法明文規(guī)定土地屬于國家所有或者集體所有,但在具體運作上土地資源的所有權職能與行政管理職能界限不清,所有權與經(jīng)營權相互混淆,中央與地方全民與集體的所有權界限不明晰。由于受到有關利益機制的驅動,導致投資開發(fā)和利用中的矛盾比較尖銳,特別是行政職能經(jīng)常代替所有者的職能、經(jīng)營權代替所有權的現(xiàn)象比較突出。主要體現(xiàn)在以下幾方面:一是國家既代表土地資源的所有者,又代表國家對其進行行政管理,同時又直接管理者一些大型企業(yè),充當著土地資源使用者的角色,造成了用行政管理職能代管所有者職能的局面。二是中央與地方在土地資源的所有權的關系上也存在界限不清和職責不明的問題。土地雖然屬于國家,但總是屬于所在地政府管轄之下,地方政府也是一級權力機關,它也可以對土地實行所有權。三是使用土地資源的各農(nóng)業(yè)企業(yè),所有權與使用權不分,形成了事實上的既是所有者又是占用者、使用者的局面,而且重使用權清所有權。
長期以來,由于誰是土地資源的人格化代表,誰代表土地資源所有者(國家),應當運用什么樣的規(guī)則來管理國有土地資源的關鍵問題沒有明確的規(guī)定,對農(nóng)業(yè)企業(yè)的管理的運行機制尚需進一步完善,對農(nóng)業(yè)企業(yè)無限期無償占用土地資源、對土地資源滾利經(jīng)營不善、損失浪費等問題缺乏有效的制約機制,導致土地資源經(jīng)濟效益分配上的不合理和土地資源的白白流失與浪費。市土地資源的耗費難以補償。
土地資源在運行機制上,沒有引入價值規(guī)律進行產(chǎn)業(yè)經(jīng)營,使土地資源的消耗得不到價值補償,不能運用價格杠桿促使其合理、節(jié)約地利用。自然環(huán)境的土地,須經(jīng)過人們的開墾才能成為農(nóng)業(yè)企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動的農(nóng)用地,這種情況下的土地已不是純粹的“自然物”,而是凝聚了人類社會勞動的“經(jīng)濟物”,是可供交換的商品。在過去的國有土地資源的管理中,將國有農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的通過行政劃撥取得的農(nóng)用地理論上不承認有價,占用上不實行有償,實際上建立了一套自管、自撥、自用的管理體制,使得農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地的經(jīng)濟價值無法正確評估,無法對土地資源進行核算。
三、國有農(nóng)業(yè)用地管理問題的影響
國有農(nóng)業(yè)企業(yè)(主要是農(nóng)墾企業(yè))使用的土地,主要是國家以行政劃撥的方式予以配置,國有農(nóng)業(yè)企業(yè)無償、無限期的使用,使國家作為土地資產(chǎn)的所有者的權益難以實現(xiàn)。就財產(chǎn)性質而言,由于劃撥土地使用權不屬于企業(yè)自己的財產(chǎn)或國家授權其經(jīng)營管理的財產(chǎn),國有農(nóng)業(yè)企業(yè)作為土地使用權人無法處分和獨立支配土地資產(chǎn),國家和農(nóng)業(yè)企業(yè)在有關土地上的權利、利益和責任很不明確,形成事實上的土地產(chǎn)權關系不清,這也是與建立現(xiàn)代企業(yè)制度的基本要求不適應的。
土地資源資產(chǎn)是國有農(nóng)業(yè)企業(yè)最大的資產(chǎn),國有農(nóng)地被周邊鄉(xiāng)村集體、農(nóng)民個人以及其他單位擠占問題日益突出。究其根本原因在于沒有嚴格執(zhí)行土地管理法規(guī),依法確認國有農(nóng)業(yè)企業(yè)土地使用權,并在土地登記發(fā)證的基礎上制定土地資源性資產(chǎn)的核算辦法。因此,只有對國有農(nóng)業(yè)企業(yè)農(nóng)地確認、計量、記錄和報告全過程做出會計規(guī)范,將其納入會計核算體系,并注重土地資源的數(shù)量管理而不注重其價值管理,才能扼制國有農(nóng)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)流失。因此,必須將國有農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地上升到資源性資產(chǎn)的高度,對其進行價值量的核算。運用會計的手段對其進行管理,是適應市場經(jīng)濟條件下的資源性資產(chǎn)管理和核算模式,只有建立新型的適應21世紀農(nóng)業(yè)經(jīng)濟發(fā)展需求的資源價值觀,使土地資源得到最優(yōu)化的配置,才能達到提高土地資源的使用效率的目的。
四、政策建議
(一)將國有農(nóng)業(yè)用地認定為資源性資產(chǎn)
關于國有農(nóng)業(yè)企業(yè)資源性資產(chǎn)的定義,目前尚沒有比較權威的說法�！锻恋毓芾矸ā芬�(guī)定,我國“實行土地的社會主義公有制,即全民所有制和勞動群眾集體所有制”。因此,國有農(nóng)業(yè)企業(yè)對土地實際控制,體現(xiàn)在依法確認其國有土地使用權并據(jù)以獲取經(jīng)濟利益。國有農(nóng)業(yè)企業(yè)用地完全滿足土地資源性資產(chǎn)的條件,可以將其確認為土地資源性資產(chǎn)。
(二)國有農(nóng)業(yè)用地資產(chǎn)的計量方式
對于資源性資產(chǎn)的計量,會計理論界有很大部分人主張從資源性資產(chǎn)的特點出發(fā),結合我國國情,遵循相關法規(guī),對其進行計量。如對于資源性資產(chǎn)中的土地,根據(jù)我國土地管理的法規(guī),土地使用權可以依法轉讓、交易,土地使用權存在市場價格�；谫Y源性資產(chǎn)的理論,土地資源性資產(chǎn)入賬后將在資產(chǎn)負債表上作為資產(chǎn)列示,因此在確定土地資源資產(chǎn)入賬價格時,就應考慮到國家征用時將其從資產(chǎn)負債表中注銷。
顯然,土地資源資產(chǎn)的初始計量不可能按照土地中介服務機構對土地(使用權)的評估價入賬,也不能采用上述理論界對資源資產(chǎn)評估或計量的結果作為初始計量的入賬價格。但是,農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的國有土地被征用時,可按照有關法規(guī)的規(guī)定得到相應的土地補償費,將其作為初始計量的入賬價格,既具有可實用性、可操作性,又有一定的法律依據(jù)。此外,初始計量不包括土地開發(fā)成本,主要是考慮歷史上國有農(nóng)業(yè)企業(yè)的土地開發(fā)費用已作為基建支出予以核銷,新開發(fā)土地發(fā)生的費用可在土地使用權依法轉讓所得到的轉讓收益,或土地被征用得到的補償收入中列支。
(三)國有農(nóng)業(yè)用地資產(chǎn)管理
1.土地資源性資產(chǎn)的后續(xù)支出。與資源性資產(chǎn)有關的后續(xù)支出應將予以資本化,增加該項資產(chǎn)的賬面價值。此外的任何后續(xù)支出都應該費用化,在發(fā)生的當期確認為費用。土地資源通常具有無限的使用期,,可不計提折舊,資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)不計提減值準備。
2. 土地資源性資產(chǎn)的處置。土地資源性資產(chǎn)報廢、毀損,或由于國家建設需要被征用時,應將其從資產(chǎn)負債表中注銷,并將處置收入,包括企業(yè)獲取的征地補償費等補償收入(在補償成為應收款項的期間)扣除其賬面價值和相關稅費后的差額作為損失獲利的計入當期損益;同時,將與劃出土地資源資產(chǎn)對應的土地資源資本轉入其他資本公積。后續(xù)支出已資本化的農(nóng)用地在被征用時,其資本化價值應體現(xiàn)在據(jù)以計算該幅農(nóng)用地征用補償費平均年產(chǎn)值的相應增加值上。
3. 土地資源性資產(chǎn)的會計科目及賬務處理必須適應土地資源資產(chǎn)的特殊性,揭示土地資源資產(chǎn)與土地資源資本清晰的對應關系。為此,擬增設“資源性資產(chǎn)”、“資源性資產(chǎn)折舊”、“資源性資本”三個一級科目,分別核算各類資源性資產(chǎn)的原價、折舊和土地資源資產(chǎn)的資本來源。在“資源性資產(chǎn)”科目下設置“土地資源資產(chǎn)”、“農(nóng)田水利資源資產(chǎn)”、“其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)”等三個二級科目,分別核算土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)、其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)的原價。在“資源性資本”科目下設置“土地資源資本”二級科目,專項核算土地資源資產(chǎn)入賬價值形成的國家權益,以明晰土地資源資產(chǎn)的國有產(chǎn)權。
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