無(wú)形資產(chǎn)涉稅會(huì)計(jì)處理

　　【摘要】無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人、或管理目的而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。文章具體分析了無(wú)形資產(chǎn)涉稅的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，對(duì)企業(yè)的發(fā)展具有指導(dǎo)作用。

　　無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人、或管理目的而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)中，從無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)、計(jì)價(jià)攤銷，到無(wú)形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓，再到無(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)與受捐，都涉及計(jì)稅問(wèn)題。在這些涉稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)中，需要繳什么稅、如何正確計(jì)稅、從節(jié)稅的角度如何籌劃，都是企業(yè)不可忽視的問(wèn)題。

　　一、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)、攤銷的涉稅處理

　?。ㄒ唬┒愂辗ㄒ?guī)規(guī)定的計(jì)價(jià)、攤銷原則，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（以下簡(jiǎn)稱《扣除辦法》）第一次明確了企業(yè)所得稅稅前扣除的五項(xiàng)原則：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則和合理性原則。對(duì)包括無(wú)形資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)，明確了歷史成本原則；對(duì)費(fèi)用支出，要求必須嚴(yán)格劃分經(jīng)營(yíng)性支出與資本性支出，而無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)與受讓支出，當(dāng)然屬于資本性支出，因此，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期攤銷。上述各項(xiàng)計(jì)稅原則，有的原則雖然與會(huì)計(jì)原則名稱相同，但其目標(biāo)不同，計(jì)稅或稅前扣除原則，是為了規(guī)范稅收征管；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一般原則，是為了規(guī)范會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告原則與稅收法規(guī)規(guī)定不一致時(shí)，則需要稅務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　?。ǘo(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)的涉稅處理。在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)中，不論是通過(guò)何種渠道增加的無(wú)形資產(chǎn)，其入帳價(jià)格必須根據(jù)真實(shí)、合法的會(huì)計(jì)憑證確認(rèn)。只有在企業(yè)合并、分立或改組時(shí)，才能根據(jù)具有評(píng)估資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估報(bào)告對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)并入帳。如果不是上述情況，而是有關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)委托單位之邀或其每年例行對(duì)最有價(jià)值品牌進(jìn)行研究評(píng)估，盡管這種評(píng)估也是采用公認(rèn)的科學(xué)方法，也有一定的權(quán)威性和認(rèn)知性、可見(jiàn)的“品牌效應(yīng)”，但企業(yè)是不能據(jù)以入帳的。

　　由于無(wú)形資產(chǎn)的特殊性，企業(yè)帳面上一般并不反映企業(yè)實(shí)際存在的無(wú)形資產(chǎn)的種類初價(jià)值。從納稅人節(jié)稅的角度看，無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)則不是入帳價(jià)值大就對(duì)企業(yè)有利，這與對(duì)外宣傳自己的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值是兩碼事。在購(gòu)買計(jì)算機(jī)硬件時(shí)，其所附帶的軟件，是單獨(dú)計(jì)價(jià)、還是合并計(jì)價(jià)，這要從作為固定資產(chǎn)的折舊年限與作為無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限孰長(zhǎng)、孰短考慮，還要考慮固定資產(chǎn)折舊要預(yù)計(jì)殘值，而無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷一般則是攤完為止，企業(yè)應(yīng)該事先測(cè)算，然后作出有利于企業(yè)的決策。

　　（三）無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷的涉稅處理。土地使用權(quán)作為企業(yè)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值應(yīng)接納稅人支付給國(guó)家或其他單位的出讓金確認(rèn)，但其價(jià)值攤銷則受合同規(guī)定的使用期限制約。納稅人當(dāng)然希望攤銷期短而使用期長(zhǎng)，即攤銷期短于使用期，但稅收法規(guī)規(guī)定不得短于使用期，因此，納稅人只有按合同規(guī)定的使用期平均攤銷。對(duì)外購(gòu)（合并）商譽(yù)，各國(guó)都將其作為無(wú)形資產(chǎn)予以確認(rèn)，而且基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則，一般都在一定時(shí)期內(nèi)進(jìn)行價(jià)值攤銷（在理論上，也有主張作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)保留，即不進(jìn)行價(jià)值攤銷）。對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)，有不同意進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和記錄的，也有主張應(yīng)予確認(rèn)、計(jì)量和記錄的（持此意見(jiàn)者日見(jiàn)增多）。而《扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)不論外購(gòu)商譽(yù)、還是自創(chuàng)商譽(yù)，均不得進(jìn)行價(jià)值攤銷，也就是說(shuō)，即使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行了價(jià)值攤銷，計(jì)稅時(shí)，其攤銷額也不得在稅前扣除，要作為一項(xiàng)永久性差異在當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整。國(guó)家稅務(wù)總局可能是認(rèn)為商譽(yù)價(jià)值攤銷費(fèi)用不符合稅前扣除原則（如確定性原則），才作出不得稅前扣除的規(guī)定。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，從節(jié)稅考慮，我認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)當(dāng)然是不予確認(rèn)為好，至于外購(gòu)（合并）商譽(yù)也不宜高估。商譽(yù)本來(lái)是諸多因素長(zhǎng)期影響、綜合影響的結(jié)果，其（無(wú)形性）更強(qiáng)，如果能夠在其他無(wú)形資產(chǎn)中體現(xiàn)，對(duì)納稅人不是更為有利嗎？

　　二、無(wú)形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓的涉稅處理

　?。ㄒ唬o(wú)形資產(chǎn)投資的涉稅處理。企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資，由無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長(zhǎng)期投資后，在投資期間不得對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值攤銷。企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，對(duì)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值大于投出無(wú)形資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額，貸記“資本公積（資產(chǎn)評(píng)估增值）”；對(duì)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值小于投出無(wú)形資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出（資產(chǎn)評(píng)估減值）”。在該項(xiàng)投出資產(chǎn)沒(méi)有收回或轉(zhuǎn)讓之前，對(duì)上述投資評(píng)估差額，企業(yè)不能轉(zhuǎn)增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問(wèn)題。

　?。ǘo(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理。無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有兩種方式，一是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，二是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。在轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，除了按轉(zhuǎn)讓合同金額雙方計(jì)交印花稅外，轉(zhuǎn)讓方還要按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。如果是以無(wú)形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn)，則雙方都是購(gòu)銷雙重身份，印花稅要按兩份合同計(jì)稅，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方除了按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)交營(yíng)業(yè)稅外，作為換回的貨物，其入帳金額中可能含有消費(fèi)稅，并視存貨或固定資產(chǎn)，在價(jià)外或價(jià)內(nèi)反映增值稅。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，在扣除無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)及被轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)的無(wú)形資產(chǎn)帳面凈值后，要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓之前，應(yīng)充分考慮在各種轉(zhuǎn)讓方式、轉(zhuǎn)讓價(jià)格下。企業(yè)要納的稅種，以求整體稅負(fù)最輕、轉(zhuǎn)讓凈收益最大。

　　三、無(wú)形資產(chǎn)捐財(cái)與受捐的涉稅處理

　　（一）無(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)的涉稅處理。企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)分公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)和非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)兩種形式；從捐贈(zèng)的內(nèi)容劃分，有貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)和非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，而非貨幣性資產(chǎn)，又分捐贈(zèng)“流動(dòng)資產(chǎn)”（不是全部流動(dòng)資產(chǎn)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的各類存貨，即稅法中所稱的“貨物”）和“長(zhǎng)期資產(chǎn)”（僅指固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)）。我國(guó)現(xiàn)行稅收法規(guī)對(duì)兩種形式的捐贈(zèng)有明確規(guī)定，對(duì)符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除，超過(guò)部分不得在稅前扣除，非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)一律不得在稅前扣除。對(duì)捐贈(zèng)內(nèi)容的稅收規(guī)定，明確規(guī)定企業(yè)捐贈(zèng)各類貨物（存貨）和不動(dòng)產(chǎn)要視同銷售（不論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何處理），即要計(jì)算、繳納流轉(zhuǎn)稅（增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅）、印花稅、契稅、所得稅；而其余的捐贈(zèng)，目前并未明確計(jì)稅。因此，企業(yè)捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)，只需借記“營(yíng)業(yè)外支出（捐贈(zèng)支出）”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”。既然捐贈(zèng)時(shí)不計(jì)稅，在年終所得稅匯算清繳時(shí)，該項(xiàng)支出要作為永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。如果捐出無(wú)形資產(chǎn)符合公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)條件，也應(yīng)該根據(jù)稅法規(guī)定，按納稅人應(yīng)納稅所得額的3%在稅前扣除?？梢?jiàn)，同樣是捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)，符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)對(duì)納稅人較為有利。

　?。ǘo(wú)形資產(chǎn)受捐的涉稅處理。由于內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)對(duì)接受捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)的稅收法規(guī)規(guī)定不同，其會(huì)計(jì)處理也不相同以《扣除辦法》規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)不得進(jìn)行價(jià)值攤銷。企業(yè)接受捐贈(zèng)時(shí)，貸記“資本公積”，不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。年終時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所作的受捐無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷，要調(diào)整增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。在企業(yè)轉(zhuǎn)讓（出售）該項(xiàng)受捐無(wú)形資產(chǎn)或企業(yè)清算涉及受捐無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理，若轉(zhuǎn)讓或清算價(jià)格低于接受捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的入賬價(jià)值，應(yīng)以接受捐贈(zèng)時(shí)的人帳價(jià)值作為應(yīng)稅所得或清算所得；若轉(zhuǎn)讓或清算價(jià)格高于接受捐贈(zèng)時(shí)的入帳價(jià)值，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓收入扣除相關(guān)費(fèi)用后的余額作為應(yīng)稅所得或清算所得。企業(yè)按上述確認(rèn)原則確認(rèn)的應(yīng)稅所得或清算所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　外商投資企業(yè)接受捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按同類無(wú)形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或有關(guān)憑證以及發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，借記“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值”（如果還發(fā)生了相關(guān)費(fèi)用支出，還應(yīng)貸記“銀行存款”等）；年終，企業(yè)應(yīng)按“待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值”的帳面余額，借記該帳戶，按接受捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)交的所得稅或以彌補(bǔ)虧損后的差額計(jì)算的應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）”，按接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)扣除應(yīng)交所得稅后的差額，貸記“資本公積”。如果企業(yè)接受的無(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)在彌補(bǔ)虧損后的數(shù)額較大，經(jīng)批準(zhǔn)可在不超過(guò)5年的期限內(nèi)平均計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額的，企業(yè)應(yīng)在年終按轉(zhuǎn)入應(yīng)納稅所得額的價(jià)值，借記“待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值”，按本期應(yīng)交的所得稅，貸記“應(yīng)交稅金（應(yīng)交所得稅）”，按轉(zhuǎn)入應(yīng)納稅所得額的價(jià)值扣除本期應(yīng)繳所得稅的差額，貸記“資本公積”。在這種情況下，企業(yè)不論接受無(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)、還是接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)或其他非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，都應(yīng)該與企業(yè)的所有非貨幣性資產(chǎn)一樣，照常進(jìn)行價(jià)值攤銷、計(jì)提折舊或結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　從上看出，同樣是接受捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)，內(nèi)、外資企業(yè)在稅收規(guī)定和會(huì)計(jì)處理上都不一樣。外資企業(yè)要一次性計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收益，而內(nèi)資企業(yè)只有在日后轉(zhuǎn)讓或清算時(shí)才予確認(rèn)收益。顯然，后者比前者的納稅環(huán)境較為寬松。