土地增值稅清算的難點(diǎn)及對(duì)策解析

　　2006年12月28日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》 （國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)187號(hào)文），要求從2007年2月1日起，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅項(xiàng)目進(jìn)行全面清算。土地增值稅作為當(dāng)前國(guó)家宏觀調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的稅收工具之一，對(duì)調(diào)節(jié)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值收益、抑制投資沖動(dòng)有重要作用。土地增值稅調(diào)整過(guò)程復(fù)雜，特別是關(guān)于收入和扣除項(xiàng)目的確認(rèn)，容易產(chǎn)生混淆。

　　一、“一房一價(jià)”，計(jì)稅收入確定難

　　應(yīng)征收土地增值稅的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品分為二類(lèi)，一類(lèi)是非直接銷(xiāo)售的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，如用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資等，應(yīng)在發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)視同銷(xiāo)售，根據(jù) 187號(hào)文的規(guī)定確認(rèn)收入，即按照“同一地區(qū)、同一年度、同類(lèi)產(chǎn)品”的“平均價(jià)格”或者“市場(chǎng)價(jià)格”確認(rèn)。但當(dāng)前房地產(chǎn)銷(xiāo)售多采取“一房一價(jià)”方式，即對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品根據(jù)其樓位、層次和戶型的不同，給予不同銷(xiāo)售價(jià)格。這種銷(xiāo)售方式的普遍存在，使計(jì)稅收入的確定具有明顯的不確定性和滯后性。

　　另一類(lèi)是直接銷(xiāo)售的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，在檢查中問(wèn)題較多，突出表現(xiàn)為：開(kāi)發(fā)商因促銷(xiāo)、照顧關(guān)系戶等原因，給予購(gòu)房人價(jià)格優(yōu)惠，雙方按實(shí)際結(jié)算價(jià)簽訂售房合同并開(kāi)具發(fā)票。對(duì)這類(lèi)優(yōu)惠處理，一種意見(jiàn)認(rèn)為，企業(yè)對(duì)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品有定價(jià)權(quán)，價(jià)格優(yōu)惠屬于商業(yè)折扣不應(yīng)調(diào)整納稅；另一種意見(jiàn)則認(rèn)為，企業(yè)給予購(gòu)房人的價(jià)格優(yōu)惠應(yīng)該有合理范圍控制，否則，土地增值稅的稅基將被嚴(yán)重侵蝕。商業(yè)折扣在稅法上稱(chēng)為“折扣銷(xiāo)售”，流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅對(duì)其均有明確規(guī)定，只有將價(jià)款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，才能以折扣后的價(jià)款為營(yíng)業(yè)額；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從營(yíng)業(yè)額中減除。但土地增值稅對(duì)此沒(méi)有明確規(guī)定，開(kāi)發(fā)商不承認(rèn)價(jià)格優(yōu)惠屬于“折扣銷(xiāo)售”，而以“一房一價(jià)”、企業(yè)正常銷(xiāo)售為由解釋。另外《土地增值稅暫行條例》第九條規(guī)定，對(duì)“隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格的”可以按照評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收，但細(xì)則的解釋比較原則，“價(jià)格明顯偏低”的標(biāo)準(zhǔn)是多少？ “正當(dāng)理由”的范圍包括哪些？現(xiàn)行土地增值稅政策均沒(méi)有明確規(guī)定。

　　二、虛開(kāi)發(fā)票，調(diào)查取證難

　　在包工不包料施工方式下，部分開(kāi)發(fā)商存在虛開(kāi)發(fā)票、接受他人虛開(kāi)發(fā)票和假發(fā)票等違法行為。其共同特點(diǎn)是：舍近求遠(yuǎn)，去外省市購(gòu)買(mǎi)沙石、水泥等建材；絕大多數(shù)采取現(xiàn)金交易；發(fā)票金額較大且手工開(kāi)具；銷(xiāo)貨方大多屬于非正規(guī)企業(yè)或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。有些企業(yè)為防止稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)假發(fā)票不準(zhǔn)予成本列支，還借用他人名義“主動(dòng)”到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票，企圖掩蓋虛假購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)。根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)普通發(fā)票的規(guī)定，申請(qǐng)代開(kāi)發(fā)票人只需提供合法身份證件和付款方（或接受勞務(wù)服務(wù)方）對(duì)所購(gòu)物品品名（或勞務(wù)服務(wù)項(xiàng)目）、單價(jià)、金額等出具的書(shū)面確認(rèn)證明即可，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否發(fā)生根本無(wú)法確定，對(duì)其中屬惡意虛開(kāi)或善意取得的假發(fā)票，也無(wú)法辨別。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按照187號(hào)文第四條第一款“不能提供合法有效憑證的，不予扣除”處理，對(duì)企業(yè)顯然不公，也違背了合理性原則。但如果準(zhǔn)予企業(yè)計(jì)入開(kāi)發(fā)成本，無(wú)疑助長(zhǎng)了購(gòu)銷(xiāo)雙方偷逃稅的主觀傾向，增加稅收的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、虛構(gòu)工程項(xiàng)目和工作量，成本核實(shí)難

　　房地產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)成本是土地增值稅清算的核心，也是最難查實(shí)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。問(wèn)題突出表現(xiàn)為：一是開(kāi)發(fā)商移花接木。為了把不好人賬的“灰色支出”（如公關(guān)費(fèi)、招待費(fèi)等）做實(shí)，采取虛構(gòu)工程項(xiàng)目 （大多為零星工程和配套設(shè)施），編造虛假工程合同和決算書(shū)，到稅務(wù)機(jī)關(guān)套開(kāi)建筑發(fā)票的方法予以轉(zhuǎn)入。二是開(kāi)發(fā)商和施工方相互勾結(jié)，采取虛假招投標(biāo)或簽訂補(bǔ)充合同等方式虛構(gòu)工程項(xiàng)目、虛增業(yè)務(wù)量增加開(kāi)發(fā)成本。由于稅務(wù)檢查人員對(duì)工程施工圖紙、工程概算等知識(shí)匱乏，房地產(chǎn)項(xiàng)目零星工程、輔助和配套設(shè)施工程眾多，加之部分開(kāi)發(fā)商與施工方屬關(guān)聯(lián)企業(yè)，使檢查人員調(diào)查取證具有較大難度。例如某開(kāi)發(fā)商虛構(gòu)地下管網(wǎng)的輔助工程10萬(wàn)元，在地下隱蔽工程無(wú)法開(kāi)挖檢查且企業(yè)施工合同、建筑發(fā)票、工程決算書(shū)均完備情況下，稅務(wù)人員很難分辨出該項(xiàng)工程項(xiàng)目的真假。

　　針對(duì)土地增值稅清算工作中存在的困難和問(wèn)題，筆者提出以下建議和對(duì)策：

　　一、建立商品房的稅收預(yù)約定價(jià)機(jī)制

　　為防范開(kāi)發(fā)商任意調(diào)控房?jī)r(jià)，逃避納稅義務(wù)，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)在物價(jià)部門(mén)配合下實(shí)行商品房的稅收預(yù)約定價(jià)機(jī)制。按照現(xiàn)行規(guī)定，開(kāi)發(fā)商在取得預(yù)售許可證后，應(yīng)按照物價(jià)局審批文件確定每套開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的售價(jià)或者每平方米單價(jià)，即按以上基準(zhǔn)價(jià)的一定比例（如5％）向上、向下不限的浮動(dòng)幅度內(nèi)分別確定銷(xiāo)售價(jià)格并明碼標(biāo)價(jià)，住房銷(xiāo)售的樓位、層次、朝向差價(jià)率由開(kāi)發(fā)企業(yè)在代數(shù)和等于零的幅度內(nèi)確定。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求企業(yè)限期申報(bào)所有待售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的平面圖和銷(xiāo)售價(jià)格備案。除因房產(chǎn)質(zhì)量等客觀原因造成房產(chǎn)減值需調(diào)整價(jià)格報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定外，預(yù)約定價(jià)應(yīng)作為稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的法定依據(jù)。開(kāi)發(fā)商在此價(jià)格上給予買(mǎi)方的各類(lèi)優(yōu)惠均依據(jù)稅法關(guān)于“折扣銷(xiāo)售”的規(guī)定處理，否則，不論企業(yè)在財(cái)務(wù)上如何核算，一律調(diào)整計(jì)稅收入。對(duì)隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格的除按照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格計(jì)算征收外，還應(yīng)視同偷稅處理。

　　二、建立普通發(fā)票上網(wǎng)和強(qiáng)化銀行結(jié)算制度

　　一是加快金稅工程（三期）建設(shè)，整合信息資源，強(qiáng)化信息數(shù)據(jù)的管理和應(yīng)用，使所有普通發(fā)票上網(wǎng)，國(guó)、地稅系統(tǒng)真正實(shí)現(xiàn)發(fā)票信息和其他信息的資源共享。對(duì)存在虛開(kāi)嫌疑的發(fā)票進(jìn)行異地函查或者實(shí)地調(diào)查，此舉可節(jié)約稽查資源，提高稽查辦案效率。對(duì)納稅人經(jīng)告知和責(zé)令限期提供相關(guān)證據(jù)材料逾期拒不提供的，堅(jiān)決按照187號(hào)文的規(guī)定，對(duì)不合法憑證不予扣除。二是在金融監(jiān)管部門(mén)配合下，規(guī)范開(kāi)發(fā)企業(yè)結(jié)算方式。除按照現(xiàn)金管理的規(guī)定可以使用現(xiàn)金結(jié)算的以外，開(kāi)發(fā)企業(yè)的商品交易、勞務(wù)供應(yīng)、資金調(diào)撥、信用往來(lái)等實(shí)行銀行轉(zhuǎn)賬結(jié)算。必要時(shí)可對(duì)建材采購(gòu)、關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)的資金結(jié)算實(shí)行備案制度，防止開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)編造虛假經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和虛假支付，逃避納稅義務(wù)，同時(shí)為稅務(wù)稽查提供線索。

　　三、實(shí)行工程項(xiàng)目預(yù)先申報(bào)和引入中介機(jī)構(gòu)鑒證制度

　　針對(duì)部分開(kāi)發(fā)企業(yè)虛構(gòu)工程項(xiàng)目、虛增工程量等問(wèn)題，建議實(shí)行工程項(xiàng)目預(yù)先申報(bào)和中介機(jī)構(gòu)鑒證制度。一是在開(kāi)發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)后，由開(kāi)發(fā)企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)該項(xiàng)目涉及的所有施工細(xì)目，如工程名稱(chēng)、施工方單位名稱(chēng)、工程合同及結(jié)算方式等。二是開(kāi)發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的憑證或資料不符合清算要求或不實(shí)的，根據(jù)187號(hào)文的要求，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價(jià)管理部門(mén)公布的定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定上述四項(xiàng)開(kāi)發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)以計(jì)算扣除。三是引入中介機(jī)構(gòu)鑒證制度，由稅務(wù)機(jī)關(guān)委托具有相應(yīng)資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行竣工財(cái)務(wù)決算審計(jì)和工程計(jì)價(jià)評(píng)估，審計(jì)結(jié)果報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。除主體工程外，受委托的中介機(jī)構(gòu)應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)零星工程和配套設(shè)施，特別是地下隱蔽工程的審計(jì)和評(píng)估。稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要責(zé)任是加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的符合性審查，必要時(shí)可實(shí)地核查。

　　四、盡快完善現(xiàn)行稅收政策

　　建議對(duì)商品房?jī)r(jià)格優(yōu)惠、“隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格”，以及187號(hào)文中的“平均價(jià)格”的具體含義進(jìn)行明確。對(duì)“銷(xiāo)售價(jià)格明顯偏低”的量化標(biāo)準(zhǔn)和“正當(dāng)理由”的范圍予以界定，增強(qiáng)可操作性。筆者認(rèn)為，在國(guó)家不斷加大房地產(chǎn)市場(chǎng)宏觀調(diào)控的背景下，加強(qiáng)稅收法制建設(shè)，解決和完善政策。