國際稅收關(guān)系概述

    國際稅收關(guān)系是國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系中一個(gè)重要的組成部分，尤其是自19世紀(jì)末至20世紀(jì)初開始，隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的不斷發(fā)展，資本的國際性流動(dòng)、勞務(wù)的提供及科學(xué)技術(shù)和交流等，都會(huì)引起各種投資所得和營業(yè)所得的實(shí)現(xiàn)越來越多地超越國家的范圍。

    由于國家之間稅收關(guān)系的存在，而且超越了原來意義的稅收分配范圍，所以引起了許多國家之間的稅收權(quán)益的協(xié)調(diào)問題。而各個(gè)國家所選擇的稅收管轄權(quán)又不盡相同，導(dǎo)致這種關(guān)系更為復(fù)雜。下面對(duì)國際稅收關(guān)系的分析，重點(diǎn)是國家與國家之間稅收分配關(guān)系的處理；及各國政府與跨國納稅人關(guān)系的處理。

    一、國際稅收是超越國家范疇的分配關(guān)系

    國際稅收與稅收是既有聯(lián)系，又有區(qū)別的兩個(gè)范疇。國際稅收首先是作為稅收來存在的，具有稅收的一般特征。但國際稅收涉及的領(lǐng)域要廣于稅收，它所反映的是在經(jīng)濟(jì)交往過程中，國家與國家之間因行使各自的征稅權(quán)力而發(fā)生的稅收分配關(guān)系。

    因此，國際稅收本質(zhì)是：兩個(gè)以上的國家，在對(duì)跨國納稅人行使各自的征稅權(quán)力的過程中，所發(fā)生的國家與國家之間的稅收分配關(guān)系，它是一種超越國境的稅收分配。

    進(jìn)一步分析，國際稅收至少包括如下三層含義：

    第一，國際稅收同稅收一樣，必須憑借政治權(quán)力來進(jìn)行分配。如果沒有各國政府同它們各自管轄范圍下納稅人所形成的征納關(guān)系，那么也就無從產(chǎn)生國家之間的稅收分配關(guān)系。

    第二，國際稅收以國際間的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易交往為存在的前提。如果不存在跨國納稅人，國際稅收關(guān)系也就無從談起。因?yàn)橐话阋饬x上的納稅人，只承擔(dān)一個(gè)國家的納稅義務(wù)，而只有跨國的納稅人同時(shí)承擔(dān)幾個(gè)國家納稅義務(wù)時(shí)，才可能引起幾個(gè)國家之間的稅收分配問題。

    第三，國際稅收同稅收是有區(qū)別的兩個(gè)范疇。其根本區(qū)別在于國際稅收只涉及國家之間的財(cái)權(quán)利益分配，而不涉及其他的的經(jīng)濟(jì)分配關(guān)系或社會(huì)關(guān)系。

    二、國際稅收關(guān)系的產(chǎn)生

    國際稅收比稅收的歷史要短得多，它是國際經(jīng)濟(jì)交往發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物。

    原始的關(guān)稅是國際稅收起源的典型形態(tài)，在貨物進(jìn)出國境時(shí)它承擔(dān)了國家之間稅收分配的功能。隨著國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動(dòng)的發(fā)展，資金、技術(shù)和勞務(wù)在國際上的流動(dòng)，致使納稅人的所得、收入來源沒有固定的地域界限。當(dāng)一個(gè)納稅人的收入來源于多個(gè)國家時(shí)，由于不同的國家采取不同的稅收管轄權(quán)，往往導(dǎo)致多個(gè)國家對(duì)同一筆跨國所得行使征稅權(quán)。在這種情況下，一個(gè)國家對(duì)征稅權(quán)的運(yùn)用，必然會(huì)影響其他相關(guān)國家的經(jīng)濟(jì)利益，形成了國家與國家之間的稅收分配關(guān)系。

    特別是19世紀(jì)末至20世紀(jì)初，隨著國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的迅速發(fā)展，稅收的國際化問題日益突出，國際稅收問題逐漸被各國政府所重視。第二次世界大戰(zhàn)后，世界經(jīng)濟(jì)格局發(fā)生了重大變化，資本的國際流動(dòng)多樣化，發(fā)達(dá)國家海外投資的擴(kuò)大，跨國經(jīng)營迅速發(fā)展，收入國際化趨勢(shì)越來越明顯。加上各國的所得稅制度日益完善，稅收的國際化問題不僅被各國政府所重視，而且許多國家單方面采取措施處理有關(guān)國際稅收問題。為了公正合理地解決跨國稅收分配，世界各國通過相互聯(lián)系與合作，逐步形成了一系列處理單邊或多邊稅收關(guān)系的準(zhǔn)則和慣例，包括雙邊稅收協(xié)定的簽訂、多邊稅收協(xié)定的簽訂、《聯(lián)合國范本》和《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織范本》的制定等，至此，就形成了國際稅收關(guān)系的基本框架。

    在20世紀(jì)70年代以后，更多的國家積極從事國際稅收的協(xié)定的簽訂活動(dòng)。據(jù)1997年統(tǒng)計(jì)，全世界187個(gè)國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定已經(jīng)有3500多項(xiàng)，其中近50%是發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家之間簽訂的。在發(fā)達(dá)國家中，美國、英國、日本和德國等國家對(duì)外簽訂的協(xié)訂最多。我國從1983年起，到1999年10月止，已經(jīng)同61個(gè)國家簽訂了關(guān)于避免對(duì)所得雙重征稅協(xié)定，今后還將同更多的國家簽訂稅收協(xié)定。

    三、國際稅收關(guān)系的基本內(nèi)容

    國際稅收所涉及的范圍很廣，主要包括如下幾個(gè)方面：稅收管轄權(quán)及其協(xié)調(diào)，國際重復(fù)課稅的緩解或消除，如何協(xié)調(diào)國家與國家之間的稅收關(guān)系和消除對(duì)非居民的稅收歧視，防止國際逃稅的方法與措施，國際避稅與反避稅，國際稅收協(xié)定，鼓勵(lì)國際投資的稅收優(yōu)惠措施，對(duì)國際間關(guān)聯(lián)企業(yè)的征稅措施，國際稅務(wù)合作等等。

    （一）稅收管轄權(quán)的選擇與協(xié)調(diào)

    稅收管轄權(quán)是一國政府在稅收領(lǐng)域的主權(quán)，即一國政府在行使主權(quán)課稅方面所擁有的管理權(quán)力。它是國際稅收關(guān)系中一個(gè)帶根本性的問題，由此引發(fā)國際稅收關(guān)系中一系列的其他問題。

    稅收管轄權(quán)包括居民管轄權(quán)和地域（來源地）管轄權(quán)兩種基本形式。一個(gè)國家行使稅收管轄權(quán)的原則，在不違背國際法和國際條約規(guī)定的前提下，國際上并沒有規(guī)定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，各國政府都可以自由選擇稅收管轄權(quán)。因此，要理順國際稅收中的各種關(guān)系，最終的出路在于協(xié)調(diào)各國的稅收管轄權(quán)，理想的模式是在世界范圍內(nèi)統(tǒng)一實(shí)施相同的稅收管轄權(quán)。但實(shí)際上不可能做到這一點(diǎn)，其原因是：一方面由于在政治上沒有超越國家的權(quán)力機(jī)構(gòu)；另一方面經(jīng)濟(jì)上各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相差很大，發(fā)達(dá)國家傾向于實(shí)行居民管轄權(quán)，發(fā)展中國家傾向于實(shí)行來源地管轄權(quán)。所以，要使稅收管轄權(quán)完全統(tǒng)一起來，是辦不到的。只有通過相互協(xié)調(diào)，才能逐步縮小其差別，以促進(jìn)國際上稅收利益分配格局的合理化，并促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和繁榮。

    （二）國際間雙重課稅的緩解和消除

    國際雙重課稅是指兩個(gè)或兩個(gè)以上國家，對(duì)跨國從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的同一納稅人所發(fā)生的同一征稅對(duì)象同時(shí)征收相同或相適的稅收，即發(fā)生了重疊征稅。國際雙重課稅是各國稅收管轄權(quán)交叉的結(jié)果，它對(duì)國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生不利的影響：一方面由于國際雙重征稅加重了跨國投資者的實(shí)際負(fù)擔(dān)，不利于資金的國際流動(dòng)和運(yùn)用；另一方面國際雙重征稅影響商品、勞力、人才和技術(shù)的國際流動(dòng)，對(duì)國際資源配置產(chǎn)生阻礙。所以，緩解乃至消除國際雙重征稅，是國際稅收關(guān)系中最為實(shí)際的問題。

    要避免國際間雙重課稅，一是可以采取單邊免除方法，即一國政府單方面采取措施，免除本國納稅人的雙重負(fù)擔(dān)，而不需要取得對(duì)方國家的同意。二是可以采取雙邊免除方式，即兩個(gè)國家之間通過簽訂雙邊稅收協(xié)定來協(xié)調(diào)雙方各自的跨國納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，免除國際雙重征稅。

    （三）國際避稅與反避稅

    國際避稅是指納稅人以不違法的手段跨越國境，通過人或物的流動(dòng)或不流動(dòng)，來達(dá)到減少或免除納稅的目的。換言之，國際避稅并不是一種違法行為，而是利用了各國在稅法規(guī)定上的缺陷。因此，在稅收的征管活動(dòng)中，對(duì)稅務(wù)當(dāng)局而言國際避稅是一個(gè)十分棘手的問題。

    由于國際避稅影響各國政府的財(cái)政收入，因此，各國都采取積極的措施，對(duì)國際避稅加以防范和制止。這被稱為反避稅。反避稅的主要措施有：

    第一，從納稅義務(wù)上制定具體措施。如稅法中規(guī)定與納稅人有關(guān)的第三者必須提供稅收情報(bào)，或納稅人某些交易的價(jià)格必須得到政府部門的認(rèn)可和同意等。

    第二，不斷調(diào)整和完善稅法。如取消延期納稅，限制關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行避稅，控制子公司海外經(jīng)營利潤(rùn)長(zhǎng)期滯留在避稅地等。

    第三，強(qiáng)化稅收的征收管理。如成立專業(yè)的反避稅機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)納稅人銀行賬戶的審查等。

    第四，加強(qiáng)國際稅收合作。如開展國家之間的稅收情報(bào)交換，或由國際稅收組織牽頭，開展多邊國際避稅防范措施等。

    （四）國際稅收協(xié)定

    國際稅收協(xié)定，是指兩個(gè)以上的主權(quán)國家，為了協(xié)調(diào)相互之間在處理跨國納稅人征稅事務(wù)和其他方面的稅收事務(wù)，依據(jù)國際關(guān)系準(zhǔn)則，所簽訂的一種協(xié)議或條約。稅收協(xié)定屬于國際法中“條約法”的范疇，它對(duì)當(dāng)事國具有同國內(nèi)法效力相當(dāng)?shù)姆杉s束力。

    世界上最早的稅收協(xié)定是1843年比利時(shí)和法國政府簽訂的稅收協(xié)定。該協(xié)定主要是為了解決兩國政府在稅務(wù)問題上的相互合作和情報(bào)交換等問題。100多年以來，為適應(yīng)國際稅收關(guān)系不斷發(fā)展的需要，國際稅收協(xié)定從單項(xiàng)向綜合、從雙邊向多邊迅速發(fā)展。特別是本世紀(jì)中葉以來，國家與國家之間簽訂稅收協(xié)定十分活躍，并且不斷擴(kuò)大。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前國際上已經(jīng)生效的稅收協(xié)定有2000多個(gè)，并且形成了具有世界性意義的兩個(gè)國際性稅收協(xié)定范本：由聯(lián)合國專家小組提出的《發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡(jiǎn)稱聯(lián)合國范本，下同）和由經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出的《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡(jiǎn)稱經(jīng)合組織范本，下同）。兩個(gè)范本的內(nèi)容、結(jié)構(gòu)大體相同，用以指導(dǎo)各國稅收協(xié)定的簽訂。下一步的目標(biāo)，應(yīng)以最終形成世界各國共同承認(rèn)的國際稅收公約為方向，充分發(fā)揮稅收協(xié)定在調(diào)整國際稅收關(guān)系中的規(guī)范作用。

    （五）國際收入和費(fèi)用的分配

    國際收入和費(fèi)用的分配，是指跨國納稅人（關(guān)聯(lián)企業(yè)）里收入和費(fèi)用的分配原則和方法。通常而言，一個(gè)跨國公司的總機(jī)構(gòu)同其分支機(jī)構(gòu)之間，母公司同子公司之間，以及同一跨國公司內(nèi)一個(gè)分支機(jī)構(gòu)或子公司同其他分支機(jī)構(gòu)或子公司之間，都是互相有關(guān)聯(lián)的，這些都被稱之為關(guān)聯(lián)企業(yè)。

    跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)集團(tuán)以本身利益最大化為目標(biāo)，對(duì)其國際收入和費(fèi)用的分配進(jìn)行全盤考慮，利用各國稅制存在的差異，使其收入在最有利的地點(diǎn)和最有利的時(shí)間獲得，使其費(fèi)用在最有利的地點(diǎn)和時(shí)間發(fā)生，借以逃避一部分應(yīng)納稅款，獲取更大的經(jīng)濟(jì)利益。其手段通常是利用各關(guān)聯(lián)企業(yè)所在國所得稅稅率高低差異，采取轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式來實(shí)現(xiàn)。由于關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)涉及到相關(guān)國家的稅收收入，所以對(duì)此必須加以調(diào)整和規(guī)范。

    當(dāng)然，上述五個(gè)方面只是國際稅收關(guān)系中的一些基本問題，國際稅收還涉及到其他內(nèi)容，如關(guān)稅、關(guān)稅壁壘和對(duì)外關(guān)系中的稅收優(yōu)惠等。

    四、國際稅收慣例

    國際慣例屬于國際法的主要淵源之一，它是指在國際交往中形成的一些習(xí)慣和先例。開始時(shí)為部分國家在實(shí)踐中長(zhǎng)期反復(fù)使用，后被世界各國所承認(rèn)并沿用，具備有一定的約束力。國際稅收慣例是指世界各國在長(zhǎng)期的稅收交往中所形成的一些習(xí)慣和原則，包括無差異原則、優(yōu)先原則、獨(dú)占原則、分享原則和獨(dú)立企業(yè)原則等。

    1.無差異原則。指對(duì)外國納稅人和本國納稅人實(shí)行平等對(duì)待，使兩者在征收范圍、稅率和稅收負(fù)擔(dān)方面保持基本一致。當(dāng)然，無差異原則并不意味著絕對(duì)平等，由于各國稅制不同，有關(guān)規(guī)定相差很大，所以很難做到外國納稅人和本國納稅人所承擔(dān)的稅負(fù)絕對(duì)平等。不過，作為一項(xiàng)國際稅收準(zhǔn)則，無差異原則可以對(duì)相關(guān)國家起到約束作用。

    無差異原則在稅制結(jié)構(gòu)大體一致的國家之間可以起到促進(jìn)資本自由流動(dòng)的作用。但在稅制結(jié)構(gòu)差異較大的國家，由于稅負(fù)水平的懸殊，很難起到促進(jìn)資本自由流動(dòng)的作用。所以，發(fā)達(dá)國家多愿意實(shí)行無差異原則，并將其作為本國制定涉外稅制的基本原則，而發(fā)展中國家需要考慮本國的實(shí)際情況，在不違背國際慣例的前提下，確定對(duì)本國有利的涉外稅收原則。

    2.獨(dú)占征稅原則。指在簽訂國際稅收協(xié)定時(shí)，將某項(xiàng)稅收客體排他性地劃歸某一國，由該國單獨(dú)行使征稅權(quán)力的一項(xiàng)原則，用以調(diào)整由國際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的國家與納稅人之間的稅收法律關(guān)系和國家之間的稅收權(quán)益分配關(guān)系。

    獨(dú)占征稅原則在國際稅收實(shí)踐中，一般是簽訂稅收協(xié)議的雙方明確將征稅項(xiàng)目歸屬于收入來源國或納稅人居住國征稅，另一國不再行使征稅權(quán)，以此來解決重復(fù)征稅的問題。如對(duì)營業(yè)所得的征稅，通常規(guī)定對(duì)締約國一方境內(nèi)企業(yè)取得的所得只能由締約國一方獨(dú)占征稅。又如對(duì)退休金的征稅，通常只能由居住國或支付國征稅。

    3.優(yōu)先征稅原則。指在國際稅收關(guān)系中，確定將某項(xiàng)課稅客體劃歸來源國，由來源國優(yōu)先行使征稅權(quán)的一項(xiàng)原則。

    在國際稅收實(shí)踐中，盡管可以實(shí)行不同的稅收管轄權(quán)，但是通常都偏重于運(yùn)用來源地原則，因?yàn)閷?duì)一個(gè)國家而言，采取來源地原則更直接、更有效。如果不承認(rèn)收入來源地的國家優(yōu)先征稅，就無法對(duì)跨國納稅人在其他國家取得的收益予以課稅，也無法行使優(yōu)先征稅的權(quán)力。因此，在簽訂國際稅收協(xié)定時(shí)，通常規(guī)定對(duì)常駐代表機(jī)構(gòu)的所得和非獨(dú)立個(gè)人的勞務(wù)所得、董事費(fèi)、表演家和運(yùn)動(dòng)員的所得，由來源國優(yōu)先征稅。

    4.稅收分享原則。指在簽訂國際稅收協(xié)定時(shí)，將某些課稅客體劃歸締約國雙方，由雙方共同征稅的一項(xiàng)原則。它是國際稅收協(xié)定沖突規(guī)范的內(nèi)容之一。

    在稅收分享原則中規(guī)定的所得征稅權(quán)，如對(duì)投資所得的征稅權(quán)，既可以由居住國行使，也可以由來源國行使，這樣各相關(guān)國家都有資格行使征稅權(quán)。為了解決上述矛盾，稅收分享原則規(guī)定，各行使征稅權(quán)的國家必須把適用稅率降低，以利于共同征收。