混合銷售要節(jié)稅　取得資質(zhì)是關(guān)鍵

　　對(duì)于納稅人兼營(yíng)不同稅率或不同稅種的業(yè)務(wù)，以及既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)的混合銷售行為，一般的納稅人都是采取將混合銷售行為進(jìn)行業(yè)務(wù)分拆（成立全資子公司或獨(dú)立核算的二級(jí)法人）以及對(duì)兼營(yíng)行為進(jìn)行分別核算成為這些企業(yè)納稅籌劃。但也有例外，生產(chǎn)銷售建筑材料并負(fù)責(zé)建筑安裝的納稅人的混合銷售行為，如果還是沿用上述方法進(jìn)行稅收籌劃，就會(huì)陷入要么適用高稅率（增值稅），要么雖適用了不同的稅率，但企業(yè)的稅負(fù)反而增加的兩難境地，下面舉例說明。

　　永明有限責(zé)任公司是一家生產(chǎn)銷售鋼結(jié)構(gòu)房及鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品的企業(yè)，為增值稅一般納稅人（適用17%的稅率）。為了方便客戶，公司同時(shí)提供建筑安裝服務(wù)。2004年實(shí)現(xiàn)銷售收入2000萬元（不含稅），建筑安裝收入234萬元（含稅），當(dāng)年可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為230萬元，城市建設(shè)稅及教育費(fèi)附加分別按7%和3%繳納。由于永明公司當(dāng)年未對(duì)上述兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行分拆，而且又符合（國(guó)稅函〔1996〕447號(hào)）界定的混合銷售行為的條件，因此不能通過分別核算業(yè)務(wù)收入的辦法來適用不同稅率，所以其取得的建筑安裝收入應(yīng)按規(guī)定征收增值稅。該公司當(dāng)年混合銷售行為的流轉(zhuǎn)稅負(fù)為增值稅=（2000+234÷1.17）×17%－230=144萬元，城建稅及教育費(fèi)附加為14.4萬元（144×10%），流轉(zhuǎn)總稅負(fù)158.40萬元（不考慮印花稅，下同）。

　　為了能使公司取得的建筑安裝收入適用建筑業(yè)稅目的稅率，從而降低公司的稅負(fù)，永明公司決定從2005年起對(duì)公司的混合銷售行為進(jìn)行業(yè)務(wù)分拆，即母公司只負(fù)責(zé)生產(chǎn)和銷售，另成立一全資子公司專門負(fù)責(zé)建筑安裝業(yè)務(wù)，這樣一來母子公司可以分別就各自取得的業(yè)務(wù)收入分別繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。為此，他們對(duì)分拆后的公司稅負(fù)進(jìn)行了測(cè)算，以2004年的業(yè)務(wù)收入為基礎(chǔ)，分拆后的母公司稅負(fù)為增值稅=2000×17%－230=110萬元，城建稅及教育費(fèi)附加為11萬元（110×10%）。子公司取得的建筑安裝收入按建筑業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅，其營(yíng)業(yè)額根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則》關(guān)于“建筑企業(yè)從事建筑、修繕、裝飾作業(yè)無論與對(duì)方如何結(jié)算，其營(yíng)業(yè)額均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)”的規(guī)定，子公司的營(yíng)業(yè)額應(yīng)該包括所用材料的價(jià)款，因此其營(yíng)業(yè)稅為（2000+2000×17%+234）×3%=77.22萬元，城建稅及教育費(fèi)附加為7.72萬元（77.22×10%），永明公司及其子公司合計(jì)流轉(zhuǎn)稅總稅負(fù)為205.94萬元（121+84.94）。

　　通過上述測(cè)算可以看出，永明公司對(duì)混合銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行分拆后，其承擔(dān)的稅負(fù)不僅沒有減輕，反而增加了47.54萬元（205.94－158.40）。

　　進(jìn)一步的分析發(fā)現(xiàn)，在上述兩種不同的情況下，產(chǎn)品銷售收入的2000萬元承擔(dān)的稅負(fù)并未發(fā)生變化，主要是取得的建筑安裝收入的稅負(fù)發(fā)生了變化。分業(yè)經(jīng)營(yíng)后盡管使取得的建筑安裝收入適用了3%的低稅率，但由于應(yīng)納稅所得（營(yíng)業(yè)額）的大幅增加，不僅未能使企業(yè)因此而減輕稅負(fù)，反而加重了負(fù)擔(dān)。

　　那么究竟應(yīng)通過怎樣的途徑才能合理合法地降低像永明公司這樣的企業(yè)稅負(fù)呢？要達(dá)到這一目的，納稅人的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)或分拆就必須按國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)）來設(shè)計(jì)和籌劃。該通知對(duì)納稅人銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收增值稅、營(yíng)業(yè)稅的劃分問題是這樣規(guī)定的：納稅人以簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同）的方式開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，銷售自產(chǎn)貨物、提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)（包括建筑、安裝、裝飾、修繕等工程總包和分包合同），同時(shí)符合以下條件的，對(duì)銷售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營(yíng)業(yè)稅：1.必須具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；2.簽訂建設(shè)工程施工總包或分包合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。

　　凡不同時(shí)符合以上條件的，對(duì)納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅。上述所稱建筑勞務(wù)收入，以簽訂的建設(shè)工程施工總包或分包合同上注明的建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款為準(zhǔn)。

　　同時(shí)通知還對(duì)自產(chǎn)貨物和納稅人作了界定。

　　從上述規(guī)定中不難看出，類似永明公司這樣的納稅人如果要想就取得的銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的不同收入，分別繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，首先必須在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)行政管理部門處申請(qǐng)取得建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；其次銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑勞務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)合并到建設(shè)工程施工總包或分包合同之中，且在合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。只要符合了這些條件，無論納稅人是否對(duì)混合銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行分拆，其因提供建筑業(yè)勞務(wù)而取得的收入均可以只就其取得的勞務(wù)收入繳納營(yíng)業(yè)稅。滿足了上述條件后，永明公司2004年的流轉(zhuǎn)稅變?yōu)樵鲋刀?2000×17%－230=110萬元，營(yíng)業(yè)稅=234×3%=7.02萬元，兩項(xiàng)合計(jì)的城建稅和教育費(fèi)附加為11.70萬元117.02×10%，流轉(zhuǎn)稅總稅負(fù)為128.72萬元；比混合銷售行為節(jié)稅29.68萬元（158.40－128.72），比成立子公司對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分拆節(jié)稅77.22萬元（205.94－128.72）。