2010年CPA《審計》教材梳理：注冊會計師執(zhí)業(yè)準則(3)

2010年注冊會計師考試《審計》科目教材梳理
第四章 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則　　

　　第一節(jié)　注冊會計師執(zhí)業(yè)準則建設(shè)情況

　　第二節(jié) 中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則

　　第三節(jié) 會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準則

　　一、質(zhì)量控制制度的目的和要素

　?。ㄒ唬┵|(zhì)量控制制度的目的

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當根據(jù)會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準則，制定質(zhì)量控制制度，以合理保證：

　　1.會計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范以及審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務(wù)準則和相關(guān)服務(wù)準則的規(guī)定；

　　2.會計師事務(wù)所和項目負責人根據(jù)具體情況出具恰當?shù)膱蟾妗?/p>

　　注意：

　　第一，本準則適用于注冊會計師執(zhí)行的所有業(yè)務(wù)；

　　第二，項目負責人，是指會計師事務(wù)所中負責某項業(yè)務(wù)及其執(zhí)行，并代表會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)報告上簽字的主任會計師或經(jīng)授權(quán)簽字的注冊會計師。

　?。ǘ┵|(zhì)量控制制度的要素

　　會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度應(yīng)當包括針對下列七項要素而制定的政策和程序：

　　1.對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔的領(lǐng)導責任；

　　2.職業(yè)道德規(guī)范；

　　3.客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持；

　　4.人力資源；

　　5.業(yè)務(wù)執(zhí)行；

　　6.業(yè)務(wù)工作底稿；

　　7.監(jiān)控。

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當將質(zhì)量控制政策和程序形成書面文件，并傳達到全體人員。

　　二、對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔的領(lǐng)導責任

　?。ㄒ唬χ魅螘嫀煹目傮w要求

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當制定政策和程序，培育以質(zhì)量為導向的內(nèi)部文化。這些政策和程序應(yīng)當要求會計師事務(wù)所主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔最終責任。

　?。ǘ┚唧w要求

　　1.行動示范和信息傳達——培育以質(zhì)量為導向的內(nèi)部文化

　　2.樹立質(zhì)量至上的意識

　　3.委派質(zhì)量控制制度運作人員

　　注意：

　　承擔質(zhì)量控制制度運作責任的人員，應(yīng)當具有足夠、適當?shù)慕?jīng)驗和能力以及必要的權(quán)限以履行其責任。在實務(wù)中，會計師事務(wù)所主任會計師通常委派專門人員負責質(zhì)量控制制度的具體運作，但這樣做并不能減輕、更不能替代主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔的最終責任，主任會計師仍然是質(zhì)量控制制度的最終責任人。

　　三、職業(yè)道德規(guī)范

　　（一）總體要求

　　會計師事務(wù)所及其人員執(zhí)行任何類型的業(yè)務(wù)，都應(yīng)當遵守職業(yè)道德規(guī)范所要求的誠信、客觀原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密。

　　注意：在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時還應(yīng)當遵守獨立性要求。

　?。ǘ┚唧w措施

　　1.會計師事務(wù)所領(lǐng)導層的示范；

　　2.教育和培訓；

　　3.監(jiān)控；

　　4.對違反職業(yè)道德規(guī)范行為的處理。

　?。ㄈM足獨立性要求

　　1.總體要求：會計師事務(wù)所應(yīng)當制定政策和程序，以合理保證會計師事務(wù)所及其人員，包括聘用的專家和其他需要滿足獨立性要求的人員，保持職業(yè)道德規(guī)范要求的獨立性。

　　2.具體要求：會計師事務(wù)所內(nèi)部不同層級人員之間相互溝通信息，例如將本所人員與之有商業(yè)關(guān)系的客戶清單列出來傳達給相關(guān)人員，以便評價獨立性。

　　3.獲取書面確認函：會計師事務(wù)所應(yīng)當每年至少一次向所有受獨立性要求約束的人員獲取其遵守獨立性政策和程序的書面確認函。

　　4.防范關(guān)系密切的威脅：包括輪換高級人員或要求進行項目質(zhì)量控制復核。

　　四、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持

　?。ㄒ唬┛傮w要求

　　只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)：

　　1.已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信；

　　2.具有執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時間和資源；

　　3.能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范。

　　注意：

　　當在了解被審計單位的過程中已經(jīng)識別出問題，又決定接受或保持客戶關(guān)系或具體業(yè)務(wù)時，會計師事務(wù)所應(yīng)當記錄問題如何得到解決。

　?。ǘ┛紤]客戶的誠信情況

　　1.考慮的主要事項（P66-67）

　　2.獲取相關(guān)信息的途徑：審計人員可以從前任注冊會計師、監(jiān)管機構(gòu)、法律顧問、客戶的同行以及相關(guān)數(shù)據(jù)庫等中搜索與客戶誠信相關(guān)的信息。

　　注意：

　　認為必要，會計師事務(wù)所可以考慮利用調(diào)查機構(gòu)對客戶的經(jīng)營情況、管理人員及其他有問題的人員進行背景檢查，并評價獲取的與客戶誠信相關(guān)的信息。

　?。ㄈ┛紤]是否具備執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時間和資源

　?。ㄋ模┛紤]能否遵守職業(yè)道德規(guī)范

　?。ㄎ澹┛紤]其他事項的影響（P68）

　　1.考慮本期或以前業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)的重大事項的影響；

　　2.考慮接受業(yè)務(wù)后獲知重要信息的影響；

　　3.解除業(yè)務(wù)約定或客戶關(guān)系時的考慮。

　　五、人力資源

　?。ㄒ唬┤肆Y源管理的總體要求

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當制定政策和程序，合理保證擁有足夠的具有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力并遵守職業(yè)道德規(guī)范的人員，以使會計師事務(wù)所和項目負責人能夠按照法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和業(yè)務(wù)準則的規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)，并根據(jù)具體情況出具恰當?shù)膱蟾妗?/p>

　　（二）人力資源管理的要素

　　1.雇用；

　　2.業(yè)績評價；

　　3.人員素質(zhì)；

　　4.專業(yè)勝任能力；

　　5.職業(yè)發(fā)展；

　　6.晉升；

　　7.薪酬；

　　8.人員需求預測。

　　六、業(yè)務(wù)執(zhí)行

　?。ㄒ唬┲笇А⒈O(jiān)督與復核

　　1.總體要求——由事務(wù)所制定相關(guān)指導、監(jiān)督與復核程序，并讓全體成員了解、掌握和貫徹執(zhí)行

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當要求項目負責人負責組織對業(yè)務(wù)執(zhí)行實施指導、監(jiān)督與復核。

　　2.指導——項目負責人告訴項目組成員做什么，如何做；

　　3.監(jiān)督——追蹤業(yè)務(wù)進程，監(jiān)督項目執(zhí)行情況，解決執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中遇到的重大問題等；

　　4.復核——復核人員應(yīng)當擁有適當?shù)慕?jīng)驗、專業(yè)勝任能力和責任感。

　　注意：確定復核人員的原則是，由項目組內(nèi)經(jīng)驗較多的人員復核經(jīng)驗較少的人員執(zhí)行的工作。

　?。ǘ┳稍?/p>

　　項目組在業(yè)務(wù)執(zhí)行中如果遇到疑難問題或者爭議事項，在項目組內(nèi)不能得到解決時，有必要向項目組之外的適當人員咨詢。

　　注意：

　　第一，咨詢包括與會計師事務(wù)所內(nèi)部或外部具有專門知識的人員；

　　第二，注冊會計師應(yīng)當完整記錄咨詢情況，且項目組就疑難問題或爭議事項向其他專業(yè)人士咨詢所形成的記錄，應(yīng)當經(jīng)被咨詢者認可。

　?。ㄈ┮庖姺制?/p>

　　1.處理意見分歧的總體要求

　?。?）會計師事務(wù)所應(yīng)當制定政策和程序，以處理和解決項目組內(nèi)部、項目組與被咨詢者之間以及項目負責人與項目質(zhì)量控制復核人員之間的意見分歧；

　　（2）形成的結(jié)論應(yīng)當?shù)靡杂涗浐蛨?zhí)行。

　　2.對出具報告的影響：只有意見分歧問題得到解決，項目負責人才能出具報告。

　　（四）項目質(zhì)量控制復核

　　1.含義：會計師事務(wù)所挑選不參與該業(yè)務(wù)的人員，在出具報告前，對項目組做出重大判斷和形成的結(jié)論進行客觀評價的過程。

　　2.總體要求：會計師事務(wù)所還應(yīng)當制定政策和程序，要求對特定業(yè)務(wù)實施項目質(zhì)量控制復核，并在出具報告前完成項目質(zhì)量控制復核。

　　注意：

　?。?）項目質(zhì)量控制復核并不減輕項目負責人的責任，更不能替代項目負責人的責任。

　　（2）項目質(zhì)量控制復核與項目組內(nèi)部復核，盡管復核的內(nèi)容和目的等有一定的相似性，但存在以下主要區(qū)別，見表4—5.

　　表4一5 項目質(zhì)量控制復核與項目組內(nèi)部復核的區(qū)別

區(qū) 別	項目組內(nèi)部復核	項目質(zhì)量控制復核
復核的主體不同	項目組內(nèi)部進行的復核包括項目負責人實施的復核	事務(wù)所挑選不參與該業(yè)務(wù)的人員，獨立地對特定業(yè)務(wù)實施的復核
復核的對象不同	對每項業(yè)務(wù)都應(yīng)當實施	事務(wù)所只對特定業(yè)務(wù)才獨立實施
復核的要求不同	對每項業(yè)務(wù)實施復核的內(nèi)容比較寬泛	事務(wù)所對特定業(yè)務(wù)實施復核的重點，是客觀評價：（1）項目組作出的重大判斷；（2）在準備報告時形成的結(jié)論
獨立性和客觀性不同	通常低于后者	通常高于項目組內(nèi)部復核

　　3.項目質(zhì)量控制復核對象的確定

　　（1）對所有上市公司財務(wù)報表的審計；

　　（2）規(guī)定適當?shù)臉藴?，對除上市公司財?wù)報表審計以外的其他業(yè)務(wù)，實施項目質(zhì)量控制復核。

　?。?）對符合適當標準的所有業(yè)務(wù)實施項目質(zhì)量控制復核。

　　七、業(yè)務(wù)工作底稿

　　表4一6 　　　業(yè)務(wù)工作底稿相關(guān)要求

事項	要求
業(yè)務(wù)工作底稿的歸檔要求	A.對歷史財務(wù)信息審計和審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)的工作底稿歸檔期限為業(yè)務(wù)報告目后60天內(nèi)。 B.其他類業(yè)務(wù)工作底稿歸檔期限由各事務(wù)所根據(jù)業(yè)務(wù)的具體情況確定。 C.如果針對客戶的同一財務(wù)信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務(wù)，出具兩個或多個不同的報告，事務(wù)所應(yīng)當將其視為不同的業(yè)務(wù)，根據(jù)制定的政策和程序，在規(guī)定的歸檔期限內(nèi)分別將業(yè)務(wù)工作底稿歸整為最終業(yè)務(wù)檔案。
業(yè)務(wù)工作底稿的保密	準則規(guī)定，除下列情況外，事務(wù)所應(yīng)當對業(yè)務(wù)工作底稿包含的信息予以保密： A. 取得客戶的授權(quán) B.根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，事務(wù)所為法律訴訟準備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機構(gòu)報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為 C.接受CPA協(xié)會和監(jiān)管機構(gòu)依法進行的質(zhì)量檢查
業(yè)務(wù)工作底稿的保存期限	對鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財務(wù)信息審計和審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)，本準則要求事務(wù)所應(yīng)當自業(yè)務(wù)報告日起對業(yè)務(wù)工作底稿至少保存10年。
業(yè)務(wù)工作底稿的所有權(quán)	業(yè)務(wù)工作底稿的所有權(quán)屬于事務(wù)所。 事務(wù)所可自主決定允許客戶獲取業(yè)務(wù)工作底稿部分內(nèi)容，或摘錄部分工作底稿，但披露這些信息不得損害事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)的有效性。對鑒證業(yè)務(wù)，披露這些信息不得損害事務(wù)所及其人員的獨立性。

　　八、監(jiān)控

　?。ㄒ唬┛傮w要求

　　會計師事務(wù)所應(yīng)當制定監(jiān)控政策和程序，以合理保證質(zhì)量控制制度中的政策和程序是相關(guān)、適當?shù)?，并正在有效運行。

　　（二）監(jiān)控人員

　　會計師事務(wù)所可以委派主任會計師、副主任會計師或具有足夠、適當經(jīng)驗和權(quán)限的其他人員履行監(jiān)控責任。

　?。ㄈ嵤z查

　　1.檢查的周期：會計師事務(wù)所應(yīng)當周期性地選取已完成的業(yè)務(wù)進行檢查，周期最長不得超過三年。在每個周期內(nèi)，應(yīng)對每個項目負責人的業(yè)務(wù)至少選取一項進行檢查。

　　2.確定檢查的時間、人員與范圍。

　　注意：

　　第一，檢查時可以不事先告知相關(guān)項目組。

　　第二，參與業(yè)務(wù)執(zhí)行或項目質(zhì)量控制復核的人員不應(yīng)承擔該項業(yè)務(wù)的檢查工作。

　?。ㄋ模┍O(jiān)控結(jié)果的處理

　　注意：

　　第一，適時將缺陷及補救措施告知相關(guān)人員；

　　第二，如果實施監(jiān)控程序的結(jié)果表明出具的報告可能不適當，或在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中遺漏了應(yīng)有的程序，會計師事務(wù)所應(yīng)當確定采取適當?shù)倪M一步行動，以遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和相關(guān)業(yè)務(wù)準則的規(guī)定。同時，會計師事務(wù)所應(yīng)當考慮征詢法律意見。

　　【例題·簡答題】ABC會計師事務(wù)所于20×8年取得證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)審計資格。為了盡快開展上市公司審計業(yè)務(wù)，ABC會計師事務(wù)所從XYZ會計師事務(wù)所招聘A注冊會計師擔任上市公司審計部經(jīng)理。A注冊會計師將XYZ會計師事務(wù)所的上市公司審計客戶——甲公司帶入ABC會計師事務(wù)所。在對甲公司20×9年度財務(wù)報表審計時，ABC會計師事務(wù)所委派A注冊會計師繼續(xù)擔任項目負責人，并與上市公司審計部副經(jīng)理B注冊會計師共同擔任簽字注冊會計師。在計劃審計工作時，受到審計資源的限制，A注冊會計師認為，自己過去5年一直擔任甲公司的審計項目負責人和簽字注冊會計師，非常熟悉甲公司情況，因此要求項目組不再了解甲公司及其環(huán)境，直接實施進一步審計程序。為了保證審計質(zhì)量，A注冊會計師作為項目負責人和項目質(zhì)量控制復核人，對整個審計業(yè)務(wù)的重大事項進行復核。

　　要求：指出ABC會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接、業(yè)務(wù)執(zhí)行和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制方面存在的問題，并簡要說明理由。

　　「正確答案」

　?。?）沒有按照有關(guān)規(guī)定定期輪換簽字注冊會計師。會計師事務(wù)所簽字注冊會計師與鑒證客戶長期交往，會產(chǎn)生關(guān)聯(lián)關(guān)系威脅獨立性，A注冊會計師已經(jīng)連續(xù)5年擔任甲公司的簽字注冊會計師，應(yīng)當予以輪換。

　?。?）簽字注冊會計師不符合要求。按照有關(guān)文件，審計報告應(yīng)當由會計師事務(wù)所主任會計師或其授權(quán)的副主任會計師和一名負責該項目的注冊會計師簽字。擔任簽字注冊會計師的A和B注冊會計師都不是會計師事務(wù)所的主任會計師或其授權(quán)的副主任會計師。

　?。?）業(yè)務(wù)執(zhí)行方面存在問題。風險評估程序（了解被審計單位及其環(huán)境）是必須的，不得省略而直接實施進一步審計程序。

　?。?）審計資源不足。ABC會計師事務(wù)所20×8年才具有承接上市公司審計的資格，由于審計資源的限制，以人員專業(yè)能力的不足，所以對于直接承接甲公司的業(yè)務(wù)存在專業(yè)勝任能力上的缺陷，所以不應(yīng)接受該業(yè)務(wù)的委托。

　　項目組內(nèi)部復核缺少項目合伙人的復核，應(yīng)該安排項目合伙人對審計項目經(jīng)理的復核進行再監(jiān)督，對項目的重要事項進行把關(guān)。

　?。?）項目質(zhì)量控制復核方面存在問題。項目質(zhì)量控制復核人員應(yīng)該挑選不參與該業(yè)務(wù)的人員進行，保持客觀性。A注冊會計師既是項目負責人和簽字注冊會計師，又履行了項目質(zhì)量控制復核責任，缺乏客觀性。