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CPA《審計(jì)》教材梳理：職業(yè)道德基本原則和概念框架(3)
2010年注冊會計(jì)師考試《審計(jì)》科目教材梳理
第五章 職業(yè)道德基本原則和概念框架
第三節(jié) 注冊會計(jì)師對職業(yè)道德概念框架的具體運(yùn)用
一、對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的具體情形（詳見第二節(jié)表格歸納）
二、對違反職業(yè)道德基本原則的防范措施（詳見第二節(jié)表格歸納）
三、專業(yè)服務(wù)委托
| 具體情況 | 防范措施 |
| （一）接受客戶關(guān)系 在接受客戶關(guān)系前，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮客戶的主要股東、關(guān)鍵管理人員和治理層是否誠信，以及客戶是否涉足非法活動(dòng)（如洗錢）或存在可疑的財(cái)務(wù)報(bào)告問題等 | 適當(dāng)?shù)姆婪洞胧┛赡馨ǎ?br /> 1.對客戶及其主要股東、關(guān)鍵管理人員、治理層和負(fù)責(zé)經(jīng)營活動(dòng)的人員進(jìn)行了解； 2.要求客戶對完善公司治理結(jié)構(gòu)或內(nèi)部控制作出承諾 |
| ?。ǘ┏薪訕I(yè)務(wù) 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則，僅向客戶提供能夠勝任的專業(yè)服務(wù)。如果項(xiàng)目組不具備或不能獲得執(zhí)行業(yè)務(wù)所必需的勝任能力，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)不利影響的嚴(yán)重程度，并在必要時(shí)采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健?/td> | 防范措施主要包括： 1.了解客戶的業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營的復(fù)雜程度，以及所在行業(yè)的情況；2.了解專業(yè)服務(wù)的具體要求和業(yè)務(wù)對象，以及注冊會計(jì)師擬執(zhí)行工作的目的、性質(zhì)和范圍；3.了解相關(guān)監(jiān)管要求或報(bào)告要求；4.分派足夠的具有勝任能力的員工；5.必要時(shí)利用專家的工作；6.就執(zhí)行業(yè)務(wù)的時(shí)間安排與客戶達(dá)成一致意見；7.遵守質(zhì)量控制政策和程序，以合理保證僅承接能夠勝任的業(yè)務(wù) |
| （三）客戶變更委托 如果應(yīng)客戶要求或考慮以投標(biāo)方式接替前任注冊會計(jì)師，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從專業(yè)角度或其他方面確定應(yīng)否承接該業(yè)務(wù)。由于客戶變更委托的表面理由可能并未完全反映事實(shí)真相，根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)，注冊會計(jì)師可能需要與前任注冊會計(jì)師直接溝通，核實(shí)與變更委托相關(guān)的事實(shí)和情況，以確定是否適宜承接該業(yè)務(wù)。 注意： 注冊會計(jì)師可能應(yīng)客戶要求在前任注冊會計(jì)師工作的基礎(chǔ)上提供進(jìn)一步的服務(wù)。如果缺乏完整的信息，可能對專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則產(chǎn)生不利影響 | 防范措施主要包括： 1.當(dāng)應(yīng)邀投標(biāo)時(shí)，在投標(biāo)書中說明，在承接業(yè)務(wù)前需要與前任注冊會計(jì)師溝通，以了解是否存在不應(yīng)接受委托的理由； 2.要求前任注冊會計(jì)師提供已知悉的相關(guān)事實(shí)或情況，即前任注冊會計(jì)師認(rèn)為，后任注冊會計(jì)師在作出承接業(yè)務(wù)的決定前，需要了解的事實(shí)或情況； 3.從其他渠道獲取必要的信息。 注意： 采取的防范措施主要包括將擬承擔(dān)的工作告知前任注冊會計(jì)師，提請其提供相關(guān)信息，以便恰當(dāng)?shù)赝瓿稍擁?xiàng)工作。在與前任溝通時(shí)應(yīng)遵循相關(guān)準(zhǔn)則 |
四、對注冊會計(jì)師職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的其他情形
| 產(chǎn)生不利影響的情形 | 產(chǎn)生不利影響的具體情況 | 防范措施 |
| 利益沖突 | 注冊會計(jì)師與客戶存在直接競爭關(guān)系，或與客戶的主要競爭者存在合資或類似關(guān)系，可能對客觀和公正原則產(chǎn)生不利影響。 注冊會計(jì)師為兩個(gè)以上客戶提供服務(wù)，而這些客戶之間存在利益沖突或者對某一事項(xiàng)或交易存在爭議，可能對客觀和公正原則或保密原則產(chǎn)生不利影響 | 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)可能產(chǎn)生利益沖突的具體情形，采取下列防范措施（必要）： 1.如果會計(jì)師事務(wù)所的商業(yè)利益或業(yè)務(wù)活動(dòng)可能與客戶存在利益沖突，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)告知客戶，并在征得其同意的情況下執(zhí)行業(yè)務(wù)； 2.如果為存在利益沖突的兩個(gè)以上客戶服務(wù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)告知所有已知相關(guān)方，并在征得他們同意的情況下執(zhí)行業(yè)務(wù)； 3.如果為某一特定行業(yè)或領(lǐng)域中的兩個(gè)以上客戶提供服務(wù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)告知客戶，并在征得他們同意的情況下執(zhí)行業(yè)務(wù)。 除采取上述防范措施外，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)采取下列一種或多種防范措施（考慮）： 1.分派不同的項(xiàng)目組為相關(guān)客戶提供服務(wù)；2.實(shí)施必要的保密程序，防止未經(jīng)授權(quán)接觸信息；3.向項(xiàng)目組成員提供有關(guān)安全和保密問題的指引；4.要求會計(jì)師事務(wù)所的合伙人和員工簽訂保密協(xié)議；5.由未參與執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)的高級員工定期復(fù)核防范措施的執(zhí)行情況 |
| 應(yīng)客戶的要求提供第二次意見 | 如果第二次意見不是以前任注冊會計(jì)師所獲得的相同事實(shí)為基礎(chǔ)，或依據(jù)的證據(jù)不充分，可能對專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則產(chǎn)生不利影響 | 防范措施主要包括： 1.征得客戶同意與前任注冊會計(jì)師溝通； 2.在與客戶溝通中說明注冊會計(jì)師發(fā)表專業(yè)意見的局限性； 3.向前任注冊會計(jì)師提供第二次意見的副本。 注意： 如果客戶不允許與前任注冊會計(jì)師溝通，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在考慮所有情況后決定是否適宜提供第二次意見 |
| 收費(fèi)及其他類型的報(bào)酬 | 第一，如果報(bào)價(jià)過低，可能導(dǎo)致不能按照適用的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行業(yè)務(wù)，將對專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注產(chǎn)生不利影響。 注意： 如果收費(fèi)報(bào)價(jià)明顯低于前任注冊會計(jì)師或其他會計(jì)師事務(wù)所的相應(yīng)報(bào)價(jià)，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保在提供專業(yè)服務(wù)時(shí)，遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求，使工作質(zhì)量不受損害；使客戶了解專業(yè)服務(wù)的范圍和收費(fèi)基礎(chǔ) | 防范措施主要包括讓客戶了解業(yè)務(wù)約定條款，特別是確定收費(fèi)的基礎(chǔ)以及在收費(fèi)報(bào)價(jià)內(nèi)所能提供的服務(wù)，安排恰當(dāng)?shù)臅r(shí)間和具有勝任能力的員工執(zhí)行任務(wù) |
| 第二，除法律法規(guī)允許外，注冊會計(jì)師不得以或有收費(fèi)方式提供鑒證服務(wù)，收費(fèi)與否或收費(fèi)多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件 | 防范措施主要包括： 1.預(yù)先就收費(fèi)的基礎(chǔ)與客戶達(dá)成書面協(xié)議；2.向預(yù)期的報(bào)告使用者披露注冊會計(jì)師所執(zhí)行的工作及收費(fèi)的基礎(chǔ)；3.實(shí)施質(zhì)量控制政策和程序；4.由獨(dú)立第三方復(fù)核注冊會計(jì)師已執(zhí)行的工作 | |
| 第三，注冊會計(jì)師收取與客戶相關(guān)的介紹費(fèi)或傭金，可能對客觀和公正原則以及專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則產(chǎn)生非常嚴(yán)重的不利影響 | 沒有防范措施能夠消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健?/td> | |
| 專業(yè)服務(wù)營銷 | 注冊會計(jì)師通過廣告或其他營銷方式招攬業(yè)務(wù)，可能對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響。在向公眾傳遞信息時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)維護(hù)職業(yè)聲譽(yù)，做到客觀、真實(shí)、得體。 注冊會計(jì)師在營銷專業(yè)服務(wù)時(shí)，不得有下列行為： 1.夸大宣傳提供的服務(wù)、擁有的資質(zhì)或獲得的經(jīng)驗(yàn)； 2.貶低或無根據(jù)地比較其他注冊會計(jì)師的工作； 3.暗示有能力影響有關(guān)主管部門、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或類似機(jī)構(gòu)； 4.作出其他欺騙性的或可能導(dǎo)致誤解的聲明。 注冊會計(jì)師不得采用強(qiáng)迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬業(yè)務(wù)。注冊會計(jì)師不得對其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)，但可以利用媒體刊登設(shè)立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更和招聘員工等信息?！?/td> | —— |
| 禮品和招待 | 注冊會計(jì)師不得向客戶索取、收受委托合同約定以外的酬金或其他財(cái)物，或者利用執(zhí)行業(yè)務(wù)之便，謀取其他不正當(dāng)?shù)睦妗?br /> 如果款待超出業(yè)務(wù)活動(dòng)中的正常往來，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)拒絕接受?！?/td> | 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)接受款待產(chǎn)生不利影響的重要程度，并在必要時(shí)采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?。?/td> |
| 保管客戶資產(chǎn) | 除非法律法規(guī)允許或要求，注冊會計(jì)師不得提供保管客戶資金或其他資產(chǎn)的服務(wù)。注冊會計(jì)師保管客戶資金或其他資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)履行相應(yīng)的法定義務(wù)。 如果某項(xiàng)業(yè)務(wù)涉及保管客戶資金或其他資產(chǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)有關(guān)接受與保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)政策的要求，適當(dāng)詢問資產(chǎn)的來源，并考慮應(yīng)當(dāng)履行的法定義務(wù)?！?/td> | 注冊會計(jì)師如果保管客戶資金或其他資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)符合下列要求： 1.將客戶資金或其他資產(chǎn)與其個(gè)人或會計(jì)師事務(wù)所的資產(chǎn)分開； 2.僅按照預(yù)定用途使用客戶資金或其他資產(chǎn)； 3.隨時(shí)準(zhǔn)備向相關(guān)人員報(bào)告資產(chǎn)狀況及產(chǎn)生的收入、紅利或利得； 4.遵守所有與保管資產(chǎn)和履行報(bào)告義務(wù)相關(guān)的法律法規(guī)?！?/td> |
| 對客觀和公正原則的要求 | 在提供專業(yè)服務(wù)時(shí)，注冊會計(jì)師如果在客戶中擁有經(jīng)濟(jì)利益，或者與客戶董事、高級管理人員或員工存在家庭和私人關(guān)系或商業(yè)關(guān)系，應(yīng)當(dāng)確定是否對客觀和公正原則產(chǎn)生不利影響。 在提供鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立于鑒證客戶，以便能夠提出無偏見、無利益沖突或無他人不當(dāng)影響的結(jié)論?！?/td> | 1.退出項(xiàng)目組； 2.實(shí)施督導(dǎo)程序； 3.終止產(chǎn)生不利影響的經(jīng)濟(jì)利益或商業(yè)關(guān)系； 4.與會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部較高級別的管理人員討論有關(guān)事項(xiàng)； 5.與客戶治理層討論該事項(xiàng)。 如果防范措施不能消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃剑詴?jì)師應(yīng)當(dāng)拒絕接受業(yè)務(wù)委托或終止業(yè)務(wù)?！?/td> |
【例題3·多選題】下列有關(guān)涉及職業(yè)道德的表述中，恰當(dāng)?shù)挠校?）。
A.如果客戶涉足非法活動(dòng)，就有可能對注冊會計(jì)師的誠信或職業(yè)行為構(gòu)成潛在不利影響
B.如果注冊會計(jì)師在缺乏專業(yè)勝任能力的情況下提供了專業(yè)服務(wù)，就構(gòu)成了一種欺詐
C.注冊會計(jì)師不應(yīng)為存在利益沖突的兩個(gè)或多個(gè)客戶提供服務(wù)
D.如果注冊會計(jì)師為存在競爭的不同客戶提供服務(wù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)告知客戶這一情況，并獲得客戶同意以在此情況下執(zhí)行業(yè)務(wù)
【正確答案】ABD
【答案解析】如果注冊會計(jì)師為存在利益沖突的兩個(gè)或多個(gè)客戶提供服務(wù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)告知所有已知相關(guān)方這一情況，并獲得客戶同意以在此情況下執(zhí)行業(yè)務(wù)。
【例題4·多選題】如果被審計(jì)單位要求注冊會計(jì)師提供第二次意見，為了防范對職業(yè)道德的不利影響，應(yīng)采取的措施有（ ）。
A.征得客戶同意，與現(xiàn)任注冊會計(jì)師進(jìn)行溝通
B.與客戶以書面方式預(yù)先約定確定報(bào)酬的基礎(chǔ)
C.在與客戶的溝通函件中闡述注冊會計(jì)師意見的局限性
D.向現(xiàn)任注冊會計(jì)師提供第二次意見的復(fù)印件
【正確答案】ACD
【答案解析】選項(xiàng)B屬于或有收費(fèi)的防范措施。
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