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CPA《審計(jì)》教材梳理：審計(jì) 審閱和其他鑒證業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求(1)
2010年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《審計(jì)》科目教材梳理
第六章 審計(jì)、審閱和其他鑒證業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求
本章是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則中的重點(diǎn)內(nèi)容，介紹的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)對(duì)獨(dú)立性的要求。本章從命題來看，非常容易出客觀題和簡(jiǎn)答題，尤其是分析性的簡(jiǎn)答題。應(yīng)重點(diǎn)掌握各種具體情況對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性產(chǎn)生的不利影響及其防范措施。
具體要求：
1.掌握對(duì)獨(dú)立性的基本要求；
2.掌握經(jīng)濟(jì)利益；貸款和擔(dān)保以及商業(yè)關(guān)系、家庭和私人關(guān)系；與審計(jì)客戶發(fā)生雇傭關(guān)系；高級(jí)職員與審計(jì)客戶的長(zhǎng)期關(guān)聯(lián)；為審計(jì)客戶提供非鑒證服務(wù)和收費(fèi)對(duì)獨(dú)立性的不利影響及其防范措施。
第一節(jié) 基本要求
| 獨(dú)立性 | 注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取的措施 | 1.識(shí)別對(duì)獨(dú)立性的不利影響 2.評(píng)價(jià)已識(shí)別不利影響的嚴(yán)重程度 3.采取防范措施 4.消除產(chǎn)生不利影響的情形或關(guān)系 5.拒絕接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托或解除業(yè)務(wù)約定 注：采取措施3后無法將不利影響降至可接受水平時(shí)，才進(jìn)行措施4。 |
| 評(píng)價(jià)不利影響重要程度的考慮方面 | 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮性質(zhì)和數(shù)量因素 | |
| 網(wǎng)絡(luò)與網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所 | 網(wǎng)絡(luò)的定義 | 網(wǎng)絡(luò)是指由多個(gè)實(shí)體組成的、旨在通過合作實(shí)現(xiàn)下列一個(gè)或多個(gè)目的聯(lián)合體： 1.共享收益或分擔(dān)成本； 2.共享所有權(quán)、控制權(quán)或管理權(quán)； 3.共享統(tǒng)一的質(zhì)量控制政策和程序； 4.共享同一經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略； 5.使用同一品牌； 6.共享重要的專業(yè)資源。 |
| 網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的定義 | 網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所是指屬于某一網(wǎng)絡(luò)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)嶓w。 1.除非本章另有說明，如果某一會(huì)計(jì)師事務(wù)所被視為網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所，該事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與網(wǎng)絡(luò)中其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)客戶保持獨(dú)立； 2.有關(guān)網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的獨(dú)立性要求適用于所有符合網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所定義的實(shí)體。 | |
| 網(wǎng)絡(luò)的判斷（視為一個(gè)網(wǎng)絡(luò)） | 1. 在判斷一個(gè)組織結(jié)構(gòu)是否構(gòu)成網(wǎng)絡(luò)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮一個(gè)理性且掌握充分信息的第三方在權(quán)衡所有具體事實(shí)和情況后，是否可能認(rèn)為這些實(shí)體構(gòu)成網(wǎng)絡(luò)。 2. 如果某一組織結(jié)構(gòu)以合作為目的（前提） （1）且明確旨在與結(jié)構(gòu)中的各實(shí)體間分享收益或分擔(dān)成本； （2）且結(jié)構(gòu)中的實(shí)體共享所有權(quán)、控制權(quán)或管理權(quán)； （3）且結(jié)構(gòu)中的實(shí)體共享統(tǒng)一的質(zhì)量控制政策和程序； （4）且結(jié)構(gòu)中的實(shí)體共享同一經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略； （5）且結(jié)構(gòu)中的各實(shí)體使用一個(gè)共同的品牌； （6）且結(jié)構(gòu)中的實(shí)體共享重要的專業(yè)資源（①能夠使會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間交流客戶資料、收費(fèi)和工作時(shí)間記錄等信息的共享系統(tǒng)；②合伙人和員工；③就鑒證業(yè)務(wù)中技術(shù)或行業(yè)的具體問題、交易或事項(xiàng)提供咨詢的技術(shù)部門；④審計(jì)方法或?qū)徲?jì)手冊(cè)；⑤培訓(xùn)課程和培訓(xùn)設(shè)施。）（同時(shí)具備） 該組織結(jié)構(gòu)應(yīng)被視為一個(gè)網(wǎng)絡(luò)。(與網(wǎng)絡(luò)的定義結(jié)合學(xué)習(xí)) | |
| 網(wǎng)絡(luò)的判斷（不視為一個(gè)網(wǎng)絡(luò)） | 1. 當(dāng)存在下列情況時(shí)，該結(jié)構(gòu)不應(yīng)被視為網(wǎng)絡(luò)： （1）分擔(dān)的成本不重要； （2）分擔(dān)的成本僅僅限于與制定審計(jì)方法、審計(jì)手冊(cè)或培訓(xùn)課程有關(guān)的成本； （3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所與某一不相關(guān)的實(shí)體以聯(lián)合方式提供服務(wù)或研發(fā)產(chǎn)品。 2. 如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)讓了其某一組成部分，雖然該組成部分不再與會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)聯(lián)，但轉(zhuǎn)讓協(xié)議可能規(guī)定，在一定期間內(nèi)該組成部分可以繼續(xù)使用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱或名稱中的某一要素。在這種情況下，盡管兩個(gè)實(shí)體使用同一名稱執(zhí)業(yè)，但事實(shí)上這兩個(gè)實(shí)體并不屬于一個(gè)以合作為目的的組織結(jié)構(gòu)，不構(gòu)成網(wǎng)絡(luò)。這些實(shí)體應(yīng)當(dāng)確定如何向外界披露其并非網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所這一事實(shí)。 3. 如果某一會(huì)計(jì)師事務(wù)所不屬于某一網(wǎng)絡(luò)，也不使用共同的品牌作為該事務(wù)所名稱的一部分，但該事務(wù)所在其辦公文具或宣傳材料上提及本所是某一會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)盟的成員，可能給人造成其屬于某一網(wǎng)絡(luò)的印象。為避免被誤認(rèn)為屬于某一網(wǎng)絡(luò)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)慎重考慮如何描述這種成員關(guān)系。 4. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)事實(shí)和情況，確定組織結(jié)構(gòu)共享的專業(yè)資源是否重要，并判斷這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否為網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所。如果共享的資源僅限于共同的審計(jì)手冊(cè)或?qū)徲?jì)方法，共享培訓(xùn)計(jì)劃，并不交流人員、客戶或市場(chǎng)信息，也沒有一個(gè)共有的技術(shù)部門，則這種共享的資源通常是不重要的。 | |
| 公眾利益實(shí)體 | 公眾利益實(shí)體的內(nèi)容 | 1.法律法規(guī)界定的公眾利益實(shí)體； 2.根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，在審計(jì)時(shí)需要遵守與上市公司審計(jì)相同獨(dú)立性要求的實(shí)體。 |
| 判斷公眾利益實(shí)體的因素 | 1.實(shí)體的業(yè)務(wù)性質(zhì)。如以受托人身份持有大量利益相關(guān)者的資產(chǎn)。例如銀行、保險(xiǎn)公司和養(yǎng)老基金等金融機(jī)構(gòu)； 2.實(shí)體的規(guī)模； 3.員工的數(shù)量。 | |
| 關(guān)聯(lián)實(shí)體 | 關(guān)系的界定 | 1.能夠?qū)蛻羰┘?strong>直接或間接控制的實(shí)體，且客戶對(duì)該實(shí)體重要；（母子） 2.在客戶內(nèi)擁有直接經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)體，且該實(shí)體對(duì)客戶具有重大影響，在客戶內(nèi)的利益對(duì)該實(shí)體重要；（實(shí)體雙方重要） 3.受到客戶直接或間接控制的實(shí)體；（子母） 4.客戶（或受到客戶直接或間接控制的實(shí)體）擁有直接經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)體，且對(duì)該實(shí)體能夠施加重大影響，在實(shí)體內(nèi)的經(jīng)濟(jì)利益對(duì)客戶（或受到客戶直接或間接控制的實(shí)體）重要；（客戶雙方重要） 5.與客戶同處于共同控制下的實(shí)體（稱為“姐妹實(shí)體”），且該姐妹實(shí)體和客戶對(duì)其控制方都很重要。 |
| 上市公司的影響 | 如果審計(jì)客戶是上市公司：審計(jì)客戶包括該客戶的所有關(guān)聯(lián)實(shí)體 如果是其他審計(jì)客戶：審計(jì)客戶包括該客戶直接或間接控制的關(guān)聯(lián)實(shí)體 | |
| 治理層 | 概念 | 治理層，是指對(duì)實(shí)體的戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任負(fù)有監(jiān)督責(zé)任的人員或組織。治理層的責(zé)任包括對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過程的監(jiān)督。 |
| 對(duì)于外在壓力不利影響和密切關(guān)系不利影響，與治理層的溝通尤其有效。 | ||
| 工作記錄 | 內(nèi)容 | 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的要求記錄： （1）有關(guān)遵循獨(dú)立性要求的結(jié)論； （2）支持這些結(jié)論的相關(guān)討論； （3）不利影響的性質(zhì)和為消除不利影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩剿扇〉姆婪洞胧ㄔ谧R(shí)別出對(duì)獨(dú)立性的不利影響且需要采取防范措施的時(shí)候） |
| 業(yè)務(wù)期間 | 要求 | 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)期間和財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋的期間獨(dú)立于審計(jì)客戶 |
| 起至?xí)r間 | 1.業(yè)務(wù)期間：自審計(jì)項(xiàng)目組開始執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)之日起，至出具審計(jì)報(bào)告之日止 2.連續(xù)審計(jì)時(shí)：業(yè)務(wù)期間結(jié)束日應(yīng)以其中一方通知解除業(yè)務(wù)關(guān)系或出具最終審計(jì)報(bào)告二者時(shí)間孰晚為準(zhǔn) | |
| 防范措施 | 1.審計(jì)項(xiàng)目組成員中不包括提供非鑒證服務(wù)的人員； 2.如有必要，由項(xiàng)目組之外其他的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和專業(yè)人員復(fù)核審計(jì)和非鑒證工作； 3.由另一會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)價(jià)非鑒證服務(wù)的結(jié)果，或由另一會(huì)計(jì)師事務(wù)所重新執(zhí)行非鑒證服務(wù)，重新執(zhí)行的程度應(yīng)使其能夠?qū)@些服務(wù)承擔(dān)責(zé)任 | |
| 合并與收購(gòu) | 內(nèi)容 | ?。ㄒ唬┤绻捎诤喜⒒蚴召?gòu)，某一實(shí)體成為審計(jì)客戶的關(guān)聯(lián)實(shí)體，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)價(jià)其與該關(guān)聯(lián)實(shí)體以往和目前存在的利益或關(guān)系，并在考慮可能的防范措施后確定是否影響?yīng)毩⑿?，以及在合并或收?gòu)生效日后能否繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。 |
| ?。ǘ?huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在合并或收購(gòu)生效日前采取必要措施終止目前存在的利益或關(guān)系。如果在合并或收購(gòu)生效日前不能終止目前存在的利益或關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)產(chǎn)生的不利影響。 | ||
| ?。ㄈ?u>會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與治理層討論，在合并或收購(gòu)生效日前不能終止利益或關(guān)系的原因，以及對(duì)由此產(chǎn)生不利影響嚴(yán)重程度的評(píng)價(jià)結(jié)果。 如果治理層要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有在同時(shí)滿足下列條件時(shí)，才能同意這一要求： 1在合并或收購(gòu)生效日起的六個(gè)月內(nèi)，盡快終止目前存在的利益或關(guān)系； 2.存在利益或關(guān)系的人員不得作為審計(jì)項(xiàng)目組成員，也不得負(fù)責(zé)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核； 3.擬采取適當(dāng)?shù)倪^渡性措施，并就此與治理層討論。 | ||
| ?。ㄋ模?u>擬采取的適當(dāng)過渡性措施主要包括： 1.必要時(shí)由審計(jì)項(xiàng)目組以外的注冊(cè)會(huì)計(jì)師復(fù)核審計(jì)或非鑒證工作； 2.由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所再次執(zhí)行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核； 3.由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所評(píng)價(jià)非鑒證業(yè)務(wù)的結(jié)果，或由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所重新執(zhí)行該非鑒證業(yè)務(wù)，并且所執(zhí)行工作的范圍能夠使其承擔(dān)責(zé)任。 |
【例題1·多選題】 下列會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，應(yīng)確定為A會(huì)計(jì)師事務(wù)所的網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的有（ ）。
A.基于合作，甲會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主任會(huì)計(jì)師是A會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要出資人之一
B.乙會(huì)計(jì)師事務(wù)所與A會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同聘請(qǐng)某專家講授培訓(xùn)課程，并共同分擔(dān)培訓(xùn)費(fèi)用
C.丙會(huì)計(jì)師事務(wù)所與A會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合接受B公司的委托，為B公司設(shè)計(jì)內(nèi)部控制
D.基于合作，丁會(huì)計(jì)師事務(wù)所使用A會(huì)計(jì)師事務(wù)的名稱和標(biāo)識(shí)
【正確答案】AD
【答案解析】』不應(yīng)被視為網(wǎng)絡(luò)的情況：（1）分擔(dān)的成本不重要；（2）分擔(dān)的成本僅僅限于與制定審計(jì)方法、審計(jì)手冊(cè)或培訓(xùn)課程有關(guān)的成本；（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所與某一不相關(guān)的實(shí)體以聯(lián)合方式提供服務(wù)或研發(fā)產(chǎn)品。選項(xiàng)BC就符合上述情況中的（2）和（3）情況。
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