老師郭建華實例詳解：非同一控制下的企業(yè)合并

　　考點：非同一控制下的企業(yè)合并

　　1.會計處理原則

　?。?）確定購買方

　　購買法是從購買方的角度出發(fā)，該項交易中購買方取得了被購買方的凈資產(chǎn)或是對凈資產(chǎn)的控制權，應確認所取得的資產(chǎn)以及應當承擔的債務，包括被購買方原來未予確認的資產(chǎn)和負債。就購買方自身而言，其原持有的資產(chǎn)及負債的計量不受該交易事項的影響。采用購買法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購買方。購買方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權的一方。非同一控制下的企業(yè)合并中，一般應考慮企業(yè)合并合同、協(xié)議以及其他相關因素來確定購買方。在判斷企業(yè)合并中的購買方時，應考慮所有相關的事實和情況，特別是企業(yè)合并后參與合并各方的相對投票權，合并后主體管理機構及高層管理人員的構成、權益互換的條款等。例如，合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認為取得另一方半數(shù)以上表決權股份的一方為購買方。

　?。?）確定購買日

　　購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權轉移的日期。根據(jù)企業(yè)合并方式的不同，在控股合并的情況下，購買方應在購買日確認因企業(yè)合并形成的對被購買方的長期股權投資，在吸收合并的情況下，購買方應在購買日確認合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債等。

　　確定購買日的基本原則是控制權轉移的時點。企業(yè)在實務操作中，應當結合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關的影響因素，按照實質重于形式的原則進行判斷。同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權的轉移，形成購買日。有關的條件包括:

　?、倨髽I(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權力機構通過。

　?、诎凑找?guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。按照國家有關規(guī)定，企業(yè)購并需要經(jīng)過國家有關部門批準的，取得相關批準文件是確定購買日的重要因素。

　?、蹍⑴c合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權交接手續(xù)。

　?、苜徺I方已支付了購買價款的大部分（一般應超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。

　?、葙徺I方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務和經(jīng)營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險。

　　企業(yè)合并涉及一次以上交易的，例如通過分階段取得股份最終實現(xiàn)合并，企業(yè)應于每一交易日確認對被投資企業(yè)的各單項投資。“交易日”是指合并方或購買方在自身的賬簿和報表中確認對被投資單位投資的日期。分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關標準判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權的日期。

　　【例如】A企業(yè)于2007年10月20日取得B公司30%的股權（假定能夠對被投資單位施加重大影響），在與取得股權相關的風險和報酬發(fā)生轉移的情況下，當日A企業(yè)應確認對B公司的長期股權投資。在已經(jīng)擁有B公司30%股權的基礎上，A企業(yè)又于2008年12月8日取得B公司30%的股權，在其持股比例達到60%的情況下，假定于當日開始能夠對B公司實施控制，則2008年12月8日為第二次購買股權的交易日，同時因在當日能夠對B公司實施控制，形成企業(yè)合并的購買日。

　?。?）確定非同一控制下企業(yè)合并成本

　　企業(yè)合并成本＝支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值＋發(fā)行或承擔債務的公允價值＋發(fā)行的權益性證券的公允價值＋發(fā)生的各項直接相關費用等

　　通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項交易的成本之和。

　　企業(yè)合并成本包括購買方在購買日支付的下列項目的合計金額:

　?、僮鳛楹喜r的現(xiàn)金及非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值。以非貨幣性資產(chǎn)作為合并對價的，其合并成本為所支付對價的公允價值，該公允價值與作為合并對價的非貨幣性資產(chǎn)賬面價值的差額，作為資產(chǎn)的處置損益。

　　②因企業(yè)合并發(fā)生或承擔的債務的公允價值。因企業(yè)合并而承擔的各項負債，應采用按照適用利率計算的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其公允價值。預期因企業(yè)合并可能發(fā)生的未來損失或其他成本不是購買方為取得對被購買方的控制權而承擔的負債，不構成企業(yè)合并成本。

　?、郛斊髽I(yè)合并合同或協(xié)議中提供了根據(jù)未來或有事項的發(fā)生而對合并成本進行調(diào)整時，購買日如果判斷有關調(diào)整很可能發(fā)生并且能夠可靠計量的，應將相關調(diào)整金額計入企業(yè)合并成本。例如，企業(yè)合并合同中規(guī)定，如果被購買方在未來特定期間實現(xiàn)利潤達到既定水平，購買方需要在已經(jīng)支付的企業(yè)合并對價基礎上支付額外的對價，則如果購買日預計被購買方的盈利水平很可能會達到合同規(guī)定的標準，應將按照合同或協(xié)議約定需要支付的金額計入企業(yè)合并成本。

　　企業(yè)在購買日對于可能需要支付的企業(yè)合并成本調(diào)整金額進行預計并且計入企業(yè)合并成本后，未來期間有關涉及調(diào)整成本的事項未實際發(fā)生或發(fā)生后需要對原估計計入企業(yè)合并成本的金額進行調(diào)整的，或者在購買日因未來事項發(fā)生的可能性較小、金額無法可靠計量等原因導致有關調(diào)整金額未包括在企業(yè)合并成本中，未來期間因合并合同或協(xié)議中約定的事項很可能發(fā)生、金額能夠可靠計量，符合有關確認條件的，應對企業(yè)合并成本進行相應調(diào)整。

　　【思考問題】甲公司2007年6月1日與乙公司原投資者A簽訂協(xié)議，甲公司以新型專利技術換取A公司持有的乙公司股權，2007年7月1日（購買日）乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為10 000萬元，甲公司取得乙公司80%的表決權資本。甲公司投出無形資產(chǎn)賬面成本為8 000萬元，累計攤銷為1 000萬元，公允價值為10 000萬元，營業(yè)稅稅率為5%。企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定，如果被購買方連續(xù)兩年凈利潤超過400萬元，購買方需支付額外的對價300萬元，在購買日預計被購買方的盈利水平很可能會達到合同規(guī)定的標準。假定甲公司、乙公司和A公司無關聯(lián)方關系。則甲公司合并成本為（?。┤f元。

　　【解析】合并成本＝10 000＋300＝10 300（萬元）

　?、苜徺I方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關費用的處理

　　非同一控制下企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項直接相關費用，應計入企業(yè)合并成本。但以下兩種情況除外：

　　一是，以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，其發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應直接計入負債的初始計量金額中。

　　二是，發(fā)行權益性證券作為合并對價的，其發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。

　?。?）企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得了對被購買方凈資產(chǎn)的控制權，視合并方式的不同，應分別在合并財務報表或個別財務報表中確認合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)和負債。

　?、儋徺I方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債（或合并財務報表中的資產(chǎn)、負債）進行確認，在購買日，應當滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。

　　②企業(yè)合并中取得無形資產(chǎn)的確認。購買方在企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)應符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中對于無形資產(chǎn)的界定且其在購買日的公允價值能夠可靠計量。按照無形資產(chǎn)準則的規(guī)定，沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)要符合無形資產(chǎn)的定義，關鍵要看其是否滿足可辨認性標準，即是否能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；或者應源自于合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或分離。公允價值能夠可靠計量的情況下，應區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產(chǎn)一般包括:商標、版權及與其相關的許可協(xié)議、特許權、分銷權等類似權利、專利技術、專有技術等。

　　③企業(yè)合并中產(chǎn)生或有負債的確認。為了盡可能反映購買方因為進行企業(yè)合并可能承擔的潛在義務，對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在購買日，可能相關的或有事項導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認。

　?、軐τ诒毁徺I方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

　　在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方確認在合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債不僅局限于被購買方在合并前已經(jīng)確認的資產(chǎn)和負債，還可能包括企業(yè)合并前被購買方在其資產(chǎn)負債表中未予確認的資產(chǎn)和負債，該類資產(chǎn)和負債在企業(yè)合并前可能由于不符合確認條件未確認為被購買方的資產(chǎn)和負債，但在企業(yè)合并發(fā)生后，因符合了有關的確認條件則需要作為合并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債進行確認。例如，被購買方在企業(yè)合并前存在的未彌補虧損，在企業(yè)合并前因無法取得足夠的應納稅所得額用于抵扣該虧損而未確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)，如按照稅法規(guī)定能夠抵扣購買方未來期間實現(xiàn)的應納稅所得額而且購買方在未來期間預計很可能取得足夠的應納稅所得額的情況下，有關的遞延所得稅資產(chǎn)應作為合并中取得的可辨認資產(chǎn)予以確認。

　?。?）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間差額的處理

　　購買方對于企業(yè)合并成本與確認的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應視情況分別處理:

　?、倨髽I(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應確認為商譽。視企業(yè)合并方式不同，控股合并情況下，該差額是指合并財務報表中應列示的商譽；吸收合并情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。

　　商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進行減值測試，對于可收回金額低于賬面價值的部分，應計提減值準備。

　?、谄髽I(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入合并當期損益。在控股合并的情況下，上述差額應體現(xiàn)在合并當期的合并利潤表中。在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，應計入合并當期購買方的個別利潤表

　?。?）購買日合并財務報表的編制

　　非同一控制下的控股合并中，購買方一般應于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況。在合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務報表中的商譽；長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，企業(yè)合并準則中規(guī)定應計入合并當期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。

　　2.非同一控制下的控股合并的會計處理

　?。?）長期股權投資的初始投資成本確定

　　借：長期股權投資【合并成本】

　　　　應收股利【享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤】

　　　　貸：資產(chǎn)類科目【支付合并對價的賬面價值】

　　　　　　銀行存款【發(fā)生的直接相關費用】

　　　　　　營業(yè)外收入（或借記“營業(yè)外支出”科目）【固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額】

　　　　　　投資收益（或借記“投資收益”）【投資的公允價值與賬面價值的差額】

　　　　　　主營業(yè)務收入【以庫存商品作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值】

　　（2）購買日計算合并商譽

　　合并商譽＝企業(yè)合并成本－合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額

　?。?）購買日編制合并財務報表

　　①調(diào)整分錄 （將子公司的賬面價值調(diào)整為公允價值）

　　借：存貨

　　　　長期股權投資

　　　　固定資產(chǎn)

　　　　無形資產(chǎn)

　　　　貸：資本公積

　?、诘咒N分錄

　　借：實收資本

　　　　資本公積

　　　　盈余公積

　　　　未分配利潤

　　　　商譽

　　　　貸：長期股權投資

　　　　　　少數(shù)股東權益

　　　　　　遞延所得稅負債（以免稅合并、評估增值為前提）

　　【例題7·計算題】2008年6月30日，A公司向B公司的股東定向增發(fā)1 500萬股普通股（每股面值為l元）對B公司進行控股合并。市場價格為每股3.5元，取得了B公司70%的股權。假定該項合并為非同一控制下的企業(yè)合并，被購買方B公司在2008年6月30日有關資產(chǎn)、負債情況如下表所示：

資產(chǎn)負債表（簡表）

　　2008年6月30日　　　　　　　　單位：萬元

項目	B公司
	賬面價值	公允價值
資產(chǎn)：
貨幣資金	270	270
應收賬款	1 200	1 200
存貨	153	270
長期股權投資	1 290	2 280
固定資產(chǎn)	1 800	3 300
無形資產(chǎn)	300	900
商譽	0	0
資產(chǎn)總計	5 013	8 220
負債和所有者權益：
短期借款	1 350	1 350
應付賬款	180	180
其他應付款	180	180
負債合計	1 710	1 710
股本	1 500
資本公積	900
盈余公積	300
未分配利潤	603
所有者權益合計	3 303	6 510

　　B公司的股東對出售B公司股權選擇采用免稅處理。B公司各項可辨認資產(chǎn)、負債在合并前賬面價值與其計稅基礎相同。各公司適用的所得稅稅率均為25%。

　?。?）編制購買日的有關會計分錄

　　借：長期股權投資　　5 250（1 500×3.5）

　　　　貸：股本　　　　1 500

　　　　　　資本公積　　　　　　3 750

　　（2）編制購買方在購買日合并資產(chǎn)負債表中的調(diào)整分錄

　　借：存貨　　　　　　117（270-153）

　　　　長期股權投資　　990（2280-1290）

　　　　固定資產(chǎn)　　　1 500（3300-1800）

　　　　無形資產(chǎn)　　　　600（900-300）

　　　　貸：資本公積　　　　　　3 207

　?。?）編制購買方在購買日合并資產(chǎn)負債表中的抵銷分錄

　　計算購買日的合并商譽

　　遞延所得稅負債=3 207*25%=801.75（萬元）

　　合并商譽＝5 250－（6 510－3 207×25%）×70%＝1254.225（萬元）

　　借：股本　　　　1 500

　　　　資本公積 　 4 107（900＋3 207）

　　　　盈余公積　　　300

　　　　未分配利潤　　603

　　　　商譽　　　　　1254.225〔5 250－（6 510－3 207×25%）×70%〕

　　　　貸：長期股權投資　　　5 250

　　　　　　少數(shù)股東權益　　　　1712.475〔（6 510－3 207×25%）×30%〕

　　　　　　遞延所得稅負債　　　801.75

　　3.非同一控制下的吸收合并的會計處理

　　（1）合并中取得資產(chǎn)、負債入賬價值的確定

　　購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債。

　?。?）合并差額的處理

　?、僮鳛楹喜r的有關非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當期的利潤表。

　?、诖_定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業(yè)合并當期的損益計入利潤表。

　　【例題8·計算題】2008年1月2日A企業(yè)以增發(fā)的本企業(yè)普通股1 000萬股為對價購入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對B企業(yè)進行吸收合并。A企業(yè)增發(fā)的股票面值為每股1元，公允價值每股12.5元。合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關聯(lián)方關系，所得稅稅率為25%，假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日B企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎如下表所示：

　　單位：萬元

項目	B企業(yè)
	賬面價值	公允價值
資產(chǎn)：
銀行存款	8 000	8 000
應收賬款	1 200	1 200
存貨	200	300
長期股權投資	1 000	1 000
固定資產(chǎn)	5 000	7 000
無形資產(chǎn)	5 000	4 000
商譽	0	0
資產(chǎn)總計	20 400	21 500
負債和所有者權益：
短期借款	100	100
應付賬款	5 000	5 000
其他應付款	4 000	4 000
預計負債	0	300
負債合計	9 100	9 400
實收資本（股本）	10 000
資本公積	300
盈余公積	100
未分配利潤	900
所有者權益合計	11 300

　　【答案】

　?。?）計算遞延所得稅及所得稅費用。

項目	公允價值	計稅基礎	暫時性差異
			可抵扣差異	應納稅差異
銀行存款	8 000	8 000
應收賬款	1 200	1 200
存貨	300	200		100
長期股權投資	1 000	1 000
固定資產(chǎn)	7 000	5 000		2 000
無形資產(chǎn)	4 000	5 000	1 000
短期借款	（100）	（100）
應付賬款	（5 000）	（5 000）
其他應付款	（4 000）	（4 000）
預計負債	（300）	0	300
不包括遞延所得稅的可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值	12 100	11 300	1 300	2 100

　　遞延所得稅資產(chǎn)＝1 300×25%＝325（萬元）

　　遞延所得稅負債＝2 100×25%＝525（萬元）

　?。?）計算購買日商譽

　　①可辨認凈資產(chǎn)公允價值＝12 100（萬元）

　?、诳紤]遞延所得稅后可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值＝12 100＋325－525＝11 900（萬元）

　?、燮髽I(yè)合并成本＝12 500（萬元）

　?、苜徺I日商譽＝12 500－11 900＝600（萬元）

　　（3）編制購買日有關會計分錄

　　借：銀行存款　　　　　8 000

　　　　應收賬款　　　　　1 200

　　　　庫存商品　　　　　　300

　　　　長期股權投資　　　1 000

　　　　固定資產(chǎn)　　　　　7 000

　　　　無形資產(chǎn)　　　　　4 000

　　　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　325

　　　　商譽　　　　　　　　600

　　　　貸：短期借款　　　　　　　　100

　　　　　　應付賬款　　　　　　　5 000

　　　　　　其他應付款　　　　　　4 000

　　　　　　預計負債　　　　　　　　300

　　　　　　遞延所得稅負債　　　　　525

　　　　　　股本　　　　　　　　　1 000

　　　　　　資本公積—股本溢價　　11 500

　　【拓展】非同一控制下的免稅合并中，子公司的可辨認資產(chǎn)或者負債的公允價值和計稅基礎之間的差額形成的暫時性差異按照規(guī)定，是確認為遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債的，對應科目調(diào)整商譽的金額。

　　【例題9·單選題】非同一控制下企業(yè)合并，購買方對于企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，下列會計處理方法不正確的表述是（?。?。

　　A.應確認為商譽，控股合并情況下，該差額是指合并財務報表中應列示的商譽

　　B.應確認為商譽，吸收合并情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽

　　C.商譽在確認以后，持有期間不要求攤銷，每一會計年度末，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進行減值測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備，有關減值準備在提取以后，不能夠轉回

　　D.商譽在確認以后，應在規(guī)定的10年內(nèi)攤銷，同時在每一會計年度末，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進行減值測試，按照賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備，有關減值準備在提取以后，可以轉回

　　【答案】D

　　【例題10·多選題】下列關于非同一控制下企業(yè)合并確定的合并成本表述正確的有（　　）。

　　A.企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關費用

　　B.參與合并各方在企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定，如果被購買方連續(xù)兩年凈利潤超過一定水平，購買方需支付額外對價的，如果合并方在購買日預計被購買方的盈利水平很可能會達到合同規(guī)定的標準，則應將按照合同或協(xié)議約定需支付的金額并入企業(yè)合并成本一并考慮

　　C.對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認

　　D.非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關的費用，應當計入企業(yè)合并成本

　　E.為進行企業(yè)合并發(fā)行的權益性證券或發(fā)行的債務相關的手續(xù)費、傭金等，應當計入企業(yè)合并成本

　　【答案】ABCD

　　4.通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并

　　通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，企業(yè)在每一單項交易發(fā)生時，應確認對被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，應分別每一單項交易的成本與該交易發(fā)生時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，確定每一單項交易中產(chǎn)生的商譽。達到企業(yè)合并時應確認的商譽（或合并財務報表中應確認的商譽）為每一單項交易中應確認的商譽之和。

　　通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，應按以下順序處理:

　?、賹﹂L期股權投資的賬面余額進行調(diào)整。達到企業(yè)合并前長期股權投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整；達到企業(yè)合并前長期股權投資采用權益法核算的，應進行調(diào)整，將其賬面價值調(diào)整至取得投資時的初始投資成本，相應調(diào)整留存收益等。

　?、诒容^達到企業(yè)合并時每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計入發(fā)生當期損益的金額。購買方在購買日確認的商譽（或計入損益的金額）應為每一單項交易產(chǎn)生的商譽（或應予確認損益的金額）之和。

　?、蹖τ诒毁徺I方在購買日與交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動，相對于原持股比例的部分，在合并財務報表（吸收合并是指購買方個別財務報表）中應調(diào)整所有者權益相關項目，其中屬于原取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，應調(diào)整留存收益等，差額調(diào)整資本公積。

　　【例題11·計算題】A公司于2006年以2000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為18 000萬元。因能夠參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用權益法核算。2007年，A公司另支付10 000萬元取得B公司50%的股份，從而能夠對B公司實施控制。購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為19 000萬元。B公司自2006年A公司取得投資后至2007年購買進一步股份前實現(xiàn)的凈利潤為600萬元（假定不存在需要對凈利潤進行調(diào)整的因素），未進行利潤分配，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加400萬元。A公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

　　（1）購買日A公司首先應確認取得的對B公司的投資

　　借：長期股權投資　　　10000

　　　　貸:銀行存款等　　　　　　10000

　　借：盈余公積　　　　　　　　6

　　　　利潤分配-未分配利潤　　54

　　　　貸：長期股權投資　　　　　　60 （600×10%）

　　借：資本公積　　　　　　　　40

　　　　貸：長期股權投資　　　　　　40 （400×10%）

　?。?）計算達到企業(yè)合并時應確認的商譽

　　原持有10%股份應確認的商譽

　　=2000－18000×l0%=200（萬元）

　　進一步取得50%股份應確認的商譽

　　=10000－19000×50%=5 00（萬元）

　　合并財務報表中應確認的商譽

　　=200+500=700（萬元）

　　（3）資產(chǎn)增值的處理

　　原持有10%股份在購買日對應的可辨認凈資產(chǎn)公允價值

　　=19000×10%=1900 （元）

　　原取得投資時應享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額

　　=18000×l0%＝1800 （元）

　　兩者之間差額100萬元（1900－1800）在合并財務報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實現(xiàn)凈利潤的部分60萬元（600×l0%），調(diào)整合并財務報表中的盈余公積和未分配利潤，剩余部分40萬元（100－60）調(diào)整資本公積。

　　借：長期股權投資　　60 （600×10%）

　　　　貸：盈余公積　　　　　　6

　　　　　　未分配利潤　　　　　54

　　借：長期股權投資　　40 （400×10%）

　　　　貸：資本公積　　　　　　40

　　5.購買子公司少數(shù)股權的處理

　　企業(yè)在取得對子公司的控制權，形成企業(yè)合并后，購買少數(shù)股東全部或部分權益的，實質上是股東之間的權益性交易，應當分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理:

　?。?）母公司個別財務報表中對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權投資，應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規(guī)定，確定長期股權投資的入賬價值。

　　注：“第四條 除企業(yè)合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資，….”

　?。?）在合并財務報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整合并財務報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　【例題12·計算題】A公司于20×5年12月29日以20 000萬元取得對B公司70%的股權，能夠對B公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×6年l2月25日，A公司又出資7500萬元自B公司的少數(shù)股東處取得B公司20%的股權。本例中A公司與B公司的少數(shù)股東在相關交易前不存在任何關聯(lián)方關系。

　?。?）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股權時，（能夠對B實施控制）B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為25 000萬元。

　?。?）20×6年12月25日，B公司有關資產(chǎn)、負債的賬面價值、自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）如下表所示（單位:萬元）：

	B公司的賬面價值	B公司資產(chǎn)、負債自購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）
存貨	1250	1250
應收款項	6250	6250
固定資產(chǎn)	10000	10000
無形資產(chǎn)	2000	3000
其他資產(chǎn)	5500	8000
應付款項	1500	1500
其他負債	1000	1000
凈資產(chǎn)	22500	27500

　　【答案】

　　1.確定A公司對B公司長期股權投資的成本

　　20×5年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日，A公司取得對B公司長期股權投資的成本為20 000萬元。

　　20×6年12月25日，A公司在進一步取得B公司20%的少數(shù)股權時，支付價款7500萬元。

　　該項長期股權投資在20×6年12月25日的賬面余額為27 500萬元。

　　2.編制合并財務報表時的處理

　　（1）商譽的計算

　　A公司取得對B公司70%股權時產(chǎn)生的商譽＝20 000－25 000×70%＝2500（萬元）

　　在合并財務報表中應體現(xiàn)的商譽總額為2500萬元。

　　（2）所有者權益的調(diào)整

　　合并財務報表中，B公司的有關資產(chǎn)、負債應以其對母公司A的價值進行合并，即與新取得的20%股權相對應的被投資單位可辨認資產(chǎn)、負債的金額＝27500×20%＝5500萬元。

　　因購買少數(shù)股權新增加的長期股權投資成本7500萬元與按照新取得的股權比例（20%）計算確定應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額5500萬元之間的差額2000萬元，在合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整所有者權益相關項目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。

　　【例題12·計算題】（2007年）甲股份有限公司（本題下稱“甲公司”）為上市公司，2007年至2009年企業(yè)合并、長期股權投資有關資料如下：

　?。?）2007年1月2日，甲公司與乙公司簽訂購買乙公司持有的丙公司（非上市公司）60%股權的合同。合同規(guī)定：以丙公司2007年5月30日評估的可辨認凈資產(chǎn)價值為基礎，協(xié)商確定對丙公司60%股權的購買價格；合同經(jīng)雙方股東大會批準后生效。

　　購買丙公司60%股權時，甲公司與乙公司不存在關聯(lián)方關系。

　?。?）購買丙公司60%股權的合同執(zhí)行情況如下：

　?、?007年3月15日，甲公司和乙公司分別召開股東大會，批準通過了該購買股權的合同。

　?、谝员?007年5月30日凈資產(chǎn)評估值為基礎，經(jīng)調(diào)整后丙公司2007年6月30日的資產(chǎn)負債表各項目的數(shù)據(jù)如下：

丙公司資產(chǎn)負債表

2007年6月30日　　　　　　　　單位：萬元

項 目	賬面價值	公允價值
資產(chǎn)：
貨幣資金	1 400	1 400
存貨	2 000	2 000
應收賬款	3 800	3 800
固定資產(chǎn)	2 400	4 800
無形資產(chǎn)	1 600	2 400
資產(chǎn)合計	11 200	14 400
負債和股東權益：
短期借款	800	800
應付賬款	1 600	1 600
長期借款	2 000	2 000
負債合計	4 400	4 400
股本	2 000
資本公積	3 000
盈余公積	400
未分配利潤	1 400
股東權益合計	6 800	10 000

　　上表中固定資產(chǎn)為一棟辦公樓，預計該辦公樓自2007年6月30日起剩余使用年限為20年、凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊；上表中無形資產(chǎn)為一項土地使用權，預計該土地使用權自2007年6月30日起剩余使用年限為10年、凈殘值為零，采用直線法攤銷。假定該辦公樓和土地使用權均為管理使用。

　?、劢?jīng)協(xié)商，雙方確定丙公司60%股權的價格為7 000萬元，甲公司以一項固定資產(chǎn)和一項土地使用權作為對價。甲公司作為對價的固定資產(chǎn)2007年6月30日的賬面原價為2 800萬元，累計折舊為600萬元，計提的固定資產(chǎn)減值準備為200萬元，公允價值為4 000萬元；作為對價的土地使用權2007年6月30日的賬面原價為2 600萬元，累計攤銷為400萬元，計提的無形資產(chǎn)減值準備為200萬元，公允價值為3 000萬元。

　　2007年6月30日，甲公司以銀行存款支付購買股權過程中發(fā)生的評估費用120萬元、咨詢費用80萬元。

　　④甲公司和乙公司均于2007年6月30日辦理完畢上述相關資產(chǎn)的產(chǎn)權轉讓手續(xù)。

　?、菁坠居?007年6月30日對丙公司董事會進行改組，并取得控制權。

　　（3）甲公司2007年6月30日將購入丙公司60%股權入賬后編制的資產(chǎn)負債表如下：

甲公司資產(chǎn)負債表

2007年6月30日　　　　　　　　　　單位：萬元

資 產(chǎn)	金額	負債和股東權益	金額
貨幣資金	5 000	短期借款	4 000
存貨	8 000	應付賬款	10 000
應收賬款	7 600	長期借款	6 000
長期股權投資	16 200	負債合計	20 000
固定資產(chǎn)	9 200
無形資產(chǎn)	3 000	股本	10 000
		資本公積	9 000
		盈余公積	2 000
		未分配利潤	8 000
		股東權益合計	29 000
資產(chǎn)總計	49 000	負債和股東權益總計	49 000

　?。?）丙公司2007年及2008年實現(xiàn)損益等有關情況如下：

　　①2007年度丙公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元（假定有關收入、費用在年度中間均勻發(fā)生），當年提取盈余公積100萬元，未對外分配現(xiàn)金股利。

　　②2008年度丙公司實現(xiàn)凈利潤1 500萬元，當年提取盈余公積150萬元，未對外分配現(xiàn)金股利。

　?、?007年7月1日至2008年12月31日，丙公司除實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生引起股東權益變動的其他交易和事項。

　　（5）2009年1月2日，甲公司以2 950萬元的價格出售丙公司20%的股權。當日，收到購買方通過銀行轉賬支付的價款，并辦理完畢股權轉讓手續(xù)。

　　甲公司在出售該部分股權后，持有丙公司的股權比例降至40%，仍能夠對丙公司實施重大影響，但不再擁有對丙公司的控制權。

　　2009年度丙公司實現(xiàn)凈利潤600萬元，當年提取盈余公積60萬元，未對外分配現(xiàn)金股利。丙公司因當年購入的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升確認資本公積200萬元。

　?。?）其他有關資料：

　?、?strong>不考慮所得稅及其他稅費因素的影響。

　　②甲公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

　　要求：

　　（1）根據(jù)資料（1）和（2），判斷甲公司購買丙公司60%股權導致的企業(yè)合并的類型，并說明理由。

　　（2）根據(jù)資料（1）和（2），計算甲公司該企業(yè)合并的成本、甲公司轉讓作為對價的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對2007年度損益的影響金額。

　　（3）根據(jù)資料（1）和（2），計算甲公司對丙公司長期股權投資的入賬價值并編制相關會計分錄。

　?。?）編制甲公司購買日（或合并日）合并財務報表的抵銷分錄，并填列合并財務報表各項目的金額（請將答題結果填入答題卷第19頁給定的“合并資產(chǎn)負債表”中）。

　?。?）計算2008年12月31日甲公司對丙公司長期股權投資的賬面價值。

　?。?）計算甲公司出售丙公司20%股權產(chǎn)生的損益并編制相關會計分錄。

　　（7）計算甲公司對丙公司長期股權投資由成本法轉為權益法核算時的賬面價值，并編制相關會計分錄。

　?。?）計算2009年12月31日甲公司對丙公司長期股權投資的賬面價值，并編制相關會計分錄。

　　【答案】

　?。?）根據(jù)資料（1）和（2），判斷甲公司購買丙公司60%股權導致的企業(yè)合并的類型，并說明理由。

　　甲公司購買丙公司60%股權屬于非同一控制下的企業(yè)合并，因為在購買股權時甲公司與乙公司不存在關聯(lián)方關系。

　?。?）根據(jù)資料（1）和（2），計算甲公司該企業(yè)合并的成本、甲公司轉讓作為對價的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對2007年度損益的影響金額。

　　甲企業(yè)的合并成本＝4 000＋3 000＋120＋80＝7 200（萬元）

　　固定資產(chǎn)轉讓損益＝4 000－（2 800－600－200）＝2 000（萬元）

　　無形資產(chǎn)轉讓損益＝3 000－（2 600－400－200）＝1 000（萬元）

　?。?）根據(jù)資料（1）和（2），計算甲公司對丙公司長期股權投資的入賬價值并編制相關會計分錄。

　　甲公司對丙公司長期股權投資的入賬價值為7 200萬元。

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　2 000

　　　　累計折舊　　　　　　　600

　　　　固定資產(chǎn)減值準備　　　200

　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　2 800

　　借：長期股權投資　　　　7 200

　　　　無形資產(chǎn)減值準備　　　200

　　　　累計攤銷　　　　　　　400

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　2 000

　　　　　　無形資產(chǎn)　　　　　　　　2 600

　　　　　　銀行存款　　　　　　　　　200

　　　　　　營業(yè)外收入　　　　　　　3 000

　?。?）編制甲公司購買日（或合并日）合并財務報表的抵銷分錄，并填列合并財務報表各項目的金額（請將答題結果填入答題卷第19頁給定的“合并資產(chǎn)負債表”中）。

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　2 400

　　　　無形資產(chǎn)　　　　　　800

　　　　貸：資本公積　　　　　　　　3 200

　　借：股本　　　　　　　2 000

　　　　資本公積　　　　　6 200（3000+3200）

　　　　盈余公積　　　　　　400

　　　　未分配利潤　　　　1 400

　　　　商譽　　　　　　　1 200 （7 200-10 000×60%）

　　　　貸：長期股權投資　　　　　　7 200

　　　　　　少數(shù)股東權益　　　　　　4 000 （10 000×40%）

合并資產(chǎn)負債表

2007年6月30日　　　　　　　　　單位：萬元

項目	甲公司	丙公司		合并金額
		賬面價值	公允價值
資產(chǎn)：
貨幣資金	5 000	1 400	1 400	5000+1400=6 400
存貨	8 000	2 000	2 000	10 000
應收賬款	7 600	3 800	3 800	11 400
長期股權投資	16 200			16200-7200=9 000
固定資產(chǎn)	9 200	2 400	4 800	9200+4800=14 000
無形資產(chǎn)	3 000	1 600	2 400	5 400
商譽				1 200
資產(chǎn)總計	49 000	11 200	14 400	57 400
負債：
短期借款	4 000	800	800	4 800
應付賬款	10 000	1 600	1 600	11 600
長期借款	6 000	2 000	2 000	8 000
負債合計	20 000	4 400	4 400	24 400
股本權益：
股本	10 000	2 000		12000-2000=10 000
資本公積	9 000	3 000		12000+3200-6200=9 000
盈余公積	2 000	400		2400-400=2 000
未分配利潤	8 000	1 400		9400-1400=8 000
少數(shù)股東權益				4 000
股東權益合計	29 000	6 800	10 000	33 000
負債和股東權益總計	49 000	11 200		57 400

　　（5）計算2008年12月31日甲公司對丙公司長期股權投資的賬面價值。

　　2008年12月31日長期股權投資賬面價值為7 200萬元

　?。?）計算甲公司出售丙公司20%股權產(chǎn)生的損益并編制相關會計分錄。

　　出售20%股權時產(chǎn)生的損益＝2 950－7 200×20%/60%＝550（萬元）

　　借：銀行存款　　　　　2 950

　　　　貸：長期股權投資　　　　　2 400 （7 200×20%/60%）

　　　　　　投資收益　　　　　　　　550

　　（7）計算甲公司對丙公司長期股權投資由成本法轉為權益法核算時的賬面價值，并編制相關會計分錄。

　　40%股權的初始投資成本＝7 200－2 400＝4 800（萬元）

　　調(diào)整丙公司2007年實現(xiàn)的凈利潤=1 000－（4800－2 400）/20－（1400－1600）/10＝800（萬元）

　　甲公司2007年應確認的投資收益＝800/2×40%＝160（萬元）

　　調(diào)整丙公司2008年實現(xiàn)的凈利潤=1 500－（4800-2 400）/20－（1400-1600）/10＝1 300（萬元）

　　甲公司2008年應確認的投資收益＝1 300×40%＝520（萬元）

　　轉換為權益法時長期股權投資的入賬價值＝4 800＋160＋520＝5 480（萬元）

　　借：長期股權投資—丙公司（損益調(diào)整）680（160+520）

　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　 68（680×10%）

　　　　　　利潤分配—未分配利潤　　　　　　　612 （680×90%）

　　借：長期股權投資—丙公司（成本）　4 800

　　　　貸：長期股權投資　　　　　　　　　　4 800

　?。?）計算2009年12月31日甲公司對丙公司長期股權投資的賬面價值，并編制相關會計分錄。

　　調(diào)整丙公司2009年實現(xiàn)的凈利潤

　　=600－（4800-2 400） /20－（1400-1600） /10＝400（萬元）

　　甲公司2009年應確認的投資收益＝400×40%＝160（萬元）

　　2009年12月31日長期股權投資賬面價值＝5 480＋160＋200×40%＝5 720（萬元）

　　借：長期股權投資—丙公司（損益調(diào)整）　　　160

　　　　　　　　　　—丙公司（其他權益變動）　80

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　160

　　　　　　資本公積—其他資本公積　　　　　　　　80

　　小　結：
　　非同一控制下企業(yè)合并，購買日合并資產(chǎn)負債表的編制（特別注意：考慮所得稅和不考慮所得稅的處理）。