問：甲公司與政府合作成立了風(fēng)景區(qū)運(yùn)營公司運(yùn)營某景區(qū)。同時(shí)，作為風(fēng)景區(qū)股東之一的甲公司還出資并承擔(dān)了景區(qū)外與外界聯(lián)系的道路的修建，該公路工程為另一施工建設(shè)公司施工，甲公司共支付工程款100萬。2015年甲公司為了支持地方建設(shè)，擬將該公路無償捐贈(zèng)給當(dāng)?shù)乜h級政府，請問：

1、甲公司此無償捐贈(zèng)行為是否涉及營業(yè)稅？若涉及營業(yè)稅可否減除其修建成本？

2、甲公司此項(xiàng)捐贈(zèng)行為可否稅前扣除，若可扣除，是否需取得公益捐贈(zèng)專用票據(jù)，其12%的限額是參照甲公司的財(cái)務(wù)報(bào)表里利潤總額還是當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額？

答：1、根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕113號）所附《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994），以及現(xiàn)行有效的《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-2010）規(guī)定，道路屬于構(gòu)筑物。

《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：……（一）單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人；

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號）規(guī)定，銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。不動(dòng)產(chǎn)，是指不能移動(dòng)，移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)。

本稅目的征收范圍包括：銷售建筑物或構(gòu)筑物，銷售其他土地附著物。

（一）銷售建筑物或構(gòu)筑物

銷售建筑物或構(gòu)筑物，是指有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物的所有權(quán)的行為。

以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。

根據(jù)上述規(guī)定，道路屬于構(gòu)筑物，政府屬于營業(yè)稅中的單位。甲公司將道路無償捐贈(zèng)給政府，應(yīng)視同銷售構(gòu)筑物，繳納營業(yè)稅。

《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但是，下列情形除外：

（一）納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個(gè)人的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位或者個(gè)人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為營業(yè)額；

（二）納稅人從事旅游業(yè)務(wù)的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除替旅游者支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐費(fèi)、交通費(fèi)、旅游景點(diǎn)門票和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)后的余額為營業(yè)額；

（三）納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額；

（四）外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營業(yè)額；

（五）國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號）第三條（二十）項(xiàng)規(guī)定，單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價(jià)后的余額為營業(yè)額。

單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時(shí)該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)作價(jià)后的余額為營業(yè)額。

根據(jù)上述規(guī)定，甲公司的道路是發(fā)包給施工方建設(shè)的，該道路不屬于購置取得，甲公司計(jì)繳營業(yè)稅時(shí)不適用差額計(jì)稅規(guī)定，計(jì)算營業(yè)額時(shí)不能扣除建造成本。

2、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕160號）第一條規(guī)定，企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門，用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的數(shù)額。

第三條規(guī)定，本通知第一條所稱的用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，是指《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的向公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，具體范圍包括：

（一）救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng)；

（二）教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；

（三）環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)；

（四）促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。

第五條規(guī)定，本通知第一條所稱的縣級以上人民政府及其部門和第二條所稱的國家機(jī)關(guān)均指縣級（含縣級，下同）以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)。

第九條規(guī)定，公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)在接受捐贈(zèng)時(shí)，捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值，按以下原則確認(rèn)：

（一）接受捐贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)算；

（二）接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)算。捐贈(zèng)方在向公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供注明捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的證明，如果不能提供上述證明，公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)不得向其開具公益性捐贈(zèng)票據(jù)。

根據(jù)上述規(guī)定，甲公司將道路無償捐贈(zèng)給政府要同時(shí)符合以下三個(gè)條件才能作為公益性捐贈(zèng)：1、政府為縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)；2、用于公益事業(yè)；3、向政府提供道路公允價(jià)值的證明并取得政府開具的公益性捐贈(zèng)票據(jù)。

不同時(shí)滿足上述三個(gè)條件的，向政府的捐贈(zèng)不能稅前扣除。

若甲公司的捐贈(zèng)同時(shí)滿足上述三個(gè)條件，捐贈(zèng)支出在甲公司利潤總額12%以內(nèi)部分準(zhǔn)予稅前扣除，利潤總額是甲公司利潤表中的利潤總額。