「內(nèi)容提要」隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入發(fā)展，稅收體制的深化改革，稅務(wù)部門已成為企事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的主要使用者。因此，會(huì)計(jì)報(bào)表在不妨礙其他會(huì)計(jì)信息使用者的基礎(chǔ)上，盡可能滿足稅務(wù)部門的管理需要，應(yīng)該成為會(huì)計(jì)報(bào)表的目標(biāo)之一。但是，從會(huì)計(jì)報(bào)表反映稅務(wù)信息的方法來(lái)看，我國(guó)當(dāng)前有些稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在一些矛盾。本文就這些矛盾，提出自己看法和解決問(wèn)題的建議。這些建議對(duì)財(cái)稅工作和理論研究都有一定指導(dǎo)意義。

　　「關(guān)鍵詞」會(huì)計(jì)準(zhǔn)則/稅務(wù)處理/所得稅/增值稅/營(yíng)業(yè)稅

　　「正文」

　　一、會(huì)計(jì)假設(shè)與所得稅的矛盾

　　我國(guó)所得稅的計(jì)征是根據(jù)某個(gè)會(huì)計(jì)主體，在一定期間內(nèi)，其所取得的所有所得，扣除稅法允許的合理開(kāi)支后，按其凈所得的一定比例予以計(jì)征。因此，我們?cè)谟?jì)征所得稅時(shí)，所依據(jù)的會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)期間假設(shè)是合理的。但是，我國(guó)目前正處在經(jīng)濟(jì)體制改革與完善的過(guò)程中，在現(xiàn)代企業(yè)制度尚未建立起來(lái)之際，我們不得不依靠那些有一時(shí)功效的經(jīng)營(yíng)方式，如承包經(jīng)營(yíng)等方式。而這些經(jīng)營(yíng)方式，由于其不規(guī)范性，在依據(jù)會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)期間假設(shè)計(jì)征所得稅時(shí)，會(huì)產(chǎn)生一系列問(wèn)題。首先，會(huì)計(jì)主體是以企業(yè)法人為依據(jù)而不確認(rèn)具體的經(jīng)營(yíng)者個(gè)人；但承包經(jīng)營(yíng)卻相反，只確認(rèn)承包經(jīng)營(yíng)者個(gè)人而不確認(rèn)法人。其次，在稅務(wù)部門計(jì)征所得稅時(shí)，是以假設(shè)的會(huì)計(jì)期間為納稅期，而承包經(jīng)營(yíng)者卻以承包經(jīng)營(yíng)期為其納稅義務(wù)期。因此，當(dāng)納稅經(jīng)營(yíng)期與承包經(jīng)營(yíng)期不一致時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生無(wú)法解決的矛盾。例如，有一家企業(yè)給某個(gè)人承包，承包期為19×5年7月至19×6年6月。在繳納19×5年7月至12月的所得稅時(shí)并沒(méi)發(fā)生什么問(wèn)題；但在承包期19×6年1月至6月的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，按所得稅法，承包者根據(jù)他的經(jīng)營(yíng)凈所得，先預(yù)繳了二個(gè)季度的所得稅。由于承包者在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，采取了急功利利的一些經(jīng)營(yíng)措施，如超強(qiáng)度使用設(shè)備、不對(duì)設(shè)備進(jìn)行應(yīng)有的保養(yǎng)、不確認(rèn)可能的或有負(fù)債等，因此，當(dāng)所有者收回企業(yè)后，不論怎樣苦心經(jīng)營(yíng)，都會(huì)面臨立即虧損的局面。當(dāng)后任經(jīng)營(yíng)者繼續(xù)經(jīng)營(yíng)該企業(yè)時(shí)，造成了大面積的虧損且虧損額超過(guò)了19×6年1月至6月的凈所得。上下半年相互對(duì)抵，全年出現(xiàn)凈虧損。按照稅法規(guī)定，稅務(wù)部門退回了該企業(yè)19×6年上半年預(yù)繳的所得稅。然而，對(duì)于這筆退稅應(yīng)歸誰(shuí)所有，引起了法律上的爭(zhēng)論。承包者認(rèn)為，這筆退稅是由承包者所繳，理應(yīng)由承包者所得；后任經(jīng)營(yíng)者認(rèn)為，稅務(wù)部門退稅是以企業(yè)法人為對(duì)象而不是以個(gè)人為對(duì)象，退稅理應(yīng)為企業(yè)所有。筆者認(rèn)為，這筆退稅屬于承包者人為預(yù)提稅款，退稅理應(yīng)為企業(yè)所有。

　　上述矛盾的關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)期間假設(shè)與經(jīng)營(yíng)方式的矛盾。由于稅法是依據(jù)會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)期間假設(shè)來(lái)制定的，而承包經(jīng)營(yíng)方式卻是以自由人為對(duì)象，以承包經(jīng)營(yíng)期為其權(quán)利、義務(wù)及責(zé)任的確認(rèn)期。當(dāng)二者發(fā)生矛盾時(shí)，我們的稅法就無(wú)所適從。這應(yīng)該說(shuō)是我國(guó)在規(guī)定所得稅時(shí)，沒(méi)有考慮當(dāng)前經(jīng)營(yíng)方式與會(huì)計(jì)假設(shè)的矛盾。

　　二、權(quán)責(zé)發(fā)生制與增值稅的矛盾

　　我國(guó)于1994年1月1日起，開(kāi)始實(shí)行增值稅制度，對(duì)于改善我國(guó)經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)揮了良好的作用。然而，當(dāng)我們將這一稅制付諸實(shí)施時(shí)，作為反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)，在對(duì)增值稅進(jìn)行賬務(wù)處理的過(guò)程中，卻出現(xiàn)了與我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相悖的情形。

　　根據(jù)增值稅會(huì)計(jì)處理原則規(guī)定：企業(yè)在“應(yīng)交稅金”科目上設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”明細(xì)科目。在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬中，應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”欄目。從以上這些科目設(shè)置中可以看出，我國(guó)的增值稅會(huì)計(jì)處理，是按照收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行的，即增值稅的交納，是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計(jì)算出應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額，并扣除購(gòu)入原材料所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額后，再來(lái)核算本期應(yīng)交納的實(shí)際稅額。由于當(dāng)期購(gòu)入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷的產(chǎn)品成本中去，因此，企業(yè)每期所交納的增值稅，只是銷售收入應(yīng)納的增值稅比例扣除已購(gòu)入原材料的進(jìn)項(xiàng)增值稅額的比例。盡管從長(zhǎng)期來(lái)看，通過(guò)遞延，企業(yè)所交納的增值稅總額與其增值的總額是一致的，但從具體的每個(gè)會(huì)計(jì)年度來(lái)看，這二者并不一致，這正是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差別。

　　會(huì)計(jì)核算經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，都是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而增值稅的會(huì)計(jì)處理都按收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行核算，這就使得會(huì)計(jì)信息資料缺少可比性，從而削弱了會(huì)計(jì)信息的反映功能。因此，人們就不能從損益表中銷售收入或毛利的會(huì)計(jì)信息的邏輯關(guān)系上，判斷出企業(yè)是否合理計(jì)算了應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅。例如，對(duì)那些實(shí)行先征后退的外商出口企業(yè)，按現(xiàn)行稅法，在他們產(chǎn)品出口時(shí)，先征17％的增值稅，待產(chǎn)品出口后，再退9％的增值稅，則實(shí)際稅率為8％。為了逃避稅收，他們通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)，將出口產(chǎn)品的售價(jià)，壓低至材料成本價(jià)，以遠(yuǎn)低于實(shí)際成本價(jià)的售價(jià)，將產(chǎn)品銷售到境外。由于產(chǎn)品“不增值”，銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后，他們不僅不交稅，還可退稅。如果稅務(wù)部門僅僅從增值稅的會(huì)計(jì)信息上，是很難區(qū)分出是由于人為壓低售價(jià)造成的，還是由于當(dāng)期購(gòu)入原材料過(guò)多而投入產(chǎn)出較少造成的當(dāng)期增值稅少交。這完全是我們所謂的增值稅實(shí)際上并不按照企業(yè)增值部分計(jì)算所致。因此，我們當(dāng)前的會(huì)計(jì)信息無(wú)法公允地反映增值稅的內(nèi)在邏輯性，即增值稅的會(huì)計(jì)信息，與企業(yè)當(dāng)期實(shí)際增值無(wú)關(guān)。不能滿足稅務(wù)部門管理的需要，這應(yīng)該說(shuō)是增值稅會(huì)計(jì)的缺陷。

　　我國(guó)現(xiàn)行稅法如果能夠按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，將按銷售收入計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)額扣除當(dāng)月已銷產(chǎn)品所含的原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)額的余額來(lái)計(jì)算應(yīng)交納的增值稅，不僅合理，也使得增值稅的信息，能夠?yàn)槎悇?wù)部門的監(jiān)督提供幫助。因?yàn)?，稅?wù)部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中，根據(jù)一定比例，很快推算出當(dāng)期所交納的增值稅是否合理。雖然，采用已銷產(chǎn)品所含原材料作為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅的扣除部分，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，核算過(guò)程相對(duì)比較復(fù)雜，信息成本高。但是，這一會(huì)計(jì)信息的提供，其所帶來(lái)的效益，已大大超過(guò)了它的成本；而且，根據(jù)這一方法來(lái)計(jì)算每期應(yīng)交納的增值稅，也符合會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則，使得會(huì)計(jì)整個(gè)核算體系有邏輯的一致性。

　　三、復(fù)式簿記與營(yíng)業(yè)稅的矛盾

　　我國(guó)1994年的稅制改革，確定了具有高額利潤(rùn)的房地產(chǎn)業(yè)，在交易時(shí)應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅及房契稅等。這一做法符合“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)”的稅制改革的精神。然而，在確定資本權(quán)益交易時(shí)，考慮到我國(guó)證券市場(chǎng)尚處在發(fā)育階段，還需大力扶持。因此，暫不對(duì)證券股票的買賣征收流轉(zhuǎn)稅。由于股票證券是資本權(quán)益的具體表現(xiàn)形式，因此，資本權(quán)益的交易，也就不計(jì)征任何稅負(fù)了。這一做法，表面上符合我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的現(xiàn)狀，但由于忽視了復(fù)式簿記的特征，使得上述做法，帶來(lái)了會(huì)計(jì)理論上的悖論。正如上述的房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的交易，應(yīng)征收土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅及房契稅；而資本權(quán)益的交易，卻不征分文的稅負(fù)。這就忽視了企業(yè)的資產(chǎn)交易與資本權(quán)益的交易，在會(huì)計(jì)表現(xiàn)方式上，有時(shí)實(shí)際上就是一致的或者是一種事物的兩個(gè)不同方面的反映。因此，我們不應(yīng)忽視復(fù)式簿記是通過(guò)同一事物兩個(gè)方面的雙重記賬，才能科學(xué)地反映事物的客觀變化。但是我們?cè)谥贫ㄓ嘘P(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)時(shí)卻不考慮會(huì)計(jì)這一雙重記賬的科學(xué)原理，對(duì)同一事物卻規(guī)定了不對(duì)等的待遇，使得改革稅制、體現(xiàn)“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)”的精神成為一句空話。因此，在制定稅法時(shí)，認(rèn)真研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是保證稅制公平合理的必要前提。

　　我國(guó)政府1994年所開(kāi)展的稅制改革，從宏觀上看，體現(xiàn)了效率與公平的原則，并且與我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)政分配機(jī)制，與當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)相適應(yīng)。但是，在制定具體的稅收措施時(shí)，我們只考慮了納稅對(duì)象與其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容而忽視了這些對(duì)象與內(nèi)容的載體特征，即會(huì)計(jì)語(yǔ)言的特征。因納稅對(duì)象與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)往往是通過(guò)會(huì)計(jì)語(yǔ)言，反映在有關(guān)的會(huì)計(jì)信息中，如果不充分考慮這些特征，就會(huì)在征稅的具體過(guò)程中，因違背這些規(guī)律而產(chǎn)生邏輯上的悖論，也就是人們通常所稱的“合理避稅”現(xiàn)象。上述問(wèn)題的癥結(jié)，就是我們?cè)谧龊暧^決策時(shí)，忽視會(huì)計(jì)語(yǔ)言特征所產(chǎn)生的結(jié)果。因此，在制定稅收政策時(shí)，必須重視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究，尤其是對(duì)會(huì)計(jì)語(yǔ)言特征的研究，才能使我們的稅收政策具有科學(xué)性、合理性、可操作性和實(shí)用性。才能使我國(guó)的稅制改革真正體現(xiàn)“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)”的精神，加速社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善。