注冊(cè)稅務(wù)師考試《稅務(wù)代理實(shí)務(wù)》預(yù)學(xué)習(xí)筆記：股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得

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如何確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得

股權(quán)轉(zhuǎn)讓是企業(yè)轉(zhuǎn)讓其持有的股權(quán)的行為，而這個(gè)行為給企業(yè)帶來的結(jié)果就是獲取股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。按照相關(guān)規(guī)定，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，應(yīng)以其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后的余額為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

在確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的過程中，筆者認(rèn)為需要重點(diǎn)關(guān)注如下三點(diǎn)問題。

第一，允許扣除的股權(quán)成本為企業(yè)投資時(shí)實(shí)際交付的出資金額。

對(duì)此，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中已有明確：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。同時(shí)，《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)）中規(guī)定：股權(quán)成本價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向中國(guó)居民企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。

需要注意的是，如果最初投資時(shí)被投資企業(yè)出現(xiàn)股本溢價(jià)，計(jì)入了資本公積，那么對(duì)于被投資企業(yè)賬面記載而言，其投資成本包括“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“股本溢價(jià)”兩部分，體現(xiàn)了資產(chǎn)計(jì)價(jià)的歷史成本原則。對(duì)于這一點(diǎn)，可從《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）文中得到印證：被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)?？梢姽蓹?quán)溢價(jià)形成的資本公積是初始投資成本的一部分，在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)也應(yīng)予以關(guān)注。

第二，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入不得扣除被投資企業(yè)留存收益中所可能分配的金額。

關(guān)于投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)留存收益的份額究竟能否在轉(zhuǎn)讓收入中扣除的問題，原內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅法的規(guī)定并不相同。在2008年頒布了新《企業(yè)所得稅法》后，國(guó)稅總局對(duì)這一問題的口徑終于統(tǒng)一，并在國(guó)稅函[2010]79號(hào)文中予以明確，即：企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。也就是說，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，沒有實(shí)際分配的留存收益不能作為免稅收入予以扣除。這一結(jié)論也與國(guó)稅函[2009]698號(hào)文中論調(diào)一致，即：如被持股企業(yè)有未分配利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除。

例如：A公司持有M公司100%股權(quán)，初始投資成本為100萬元，M公司具有留存收益（包含未分配利潤(rùn)和盈余公積）150萬元，2010年A公司將M公司的100%股權(quán)作價(jià)300萬元轉(zhuǎn)讓給了B公司，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為：300—100=200萬元。

需要注意的是，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓不同，國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)——《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》中規(guī)定：投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理：投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。也就是說，對(duì)于企業(yè)撤資或收回投資的情形，被投資企業(yè)累計(jì)留存收益視同其已經(jīng)分配，按其減少實(shí)收資本的比例確認(rèn)為股息所得。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，居民企業(yè)間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得為免稅收入，因此上述按比例確認(rèn)的股息所得，可以作為免稅收入從撤資所得的收入中予以扣除，不計(jì)算企業(yè)所得稅。

例如，A公司2008年以1000萬元注冊(cè)M公司，占M公司30%股份，2010年1月年經(jīng)股東會(huì)決議，同意A公司抽回其投資，A公司分得現(xiàn)金2500萬元。截止到2009年年底，M公司共有未分配利潤(rùn)和盈余公積3000萬元，按照A公司注冊(cè)資本比例計(jì)算，A公司應(yīng)該享有900萬元。則A公司股權(quán)撤資所得=2500-1000-900=600萬元。

第三，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)的幣種換算問題。

如果非居民企業(yè)初始投資時(shí)使用外幣投入資本，那么應(yīng)如何確認(rèn)其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得呢？國(guó)稅函[2009]698號(hào)文對(duì)此明確：在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)。也就是說應(yīng)將轉(zhuǎn)讓價(jià)和成本價(jià)都換算為原投資時(shí)的幣種，進(jìn)而計(jì)算出股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，再換算為人民幣計(jì)算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

舉例說明：美國(guó)某公司2006年1月投資100萬美元，在境內(nèi)成立外商獨(dú)資企業(yè)。投資資本到賬當(dāng)天的美元匯率為8.27。2012年1月，該美國(guó)公司將擁有的該外商投資企業(yè)股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給中國(guó)公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為827萬人民幣，于2012年1月15日支付。當(dāng)天美元兌人民幣匯報(bào)為6.36人民幣。則其計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為：（827/6.36-100）×6.36=191萬人民幣?？梢?，在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)不能以人民幣為換算基礎(chǔ)，如上例中以人民幣為基礎(chǔ)計(jì)算的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為：827-100×8.27=0，則沒有體現(xiàn)因人民幣升值所獲得的收益部分。

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