注冊(cè)稅務(wù)師考試《稅務(wù)代理實(shí)務(wù)》預(yù)學(xué)習(xí)筆記：企業(yè)重組中的股權(quán)收購(gòu)

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　　企業(yè)重組中的股權(quán)收購(gòu)

說起企業(yè)重組，不得不提起國(guó)稅總局的兩部重頭文件：《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)文）（以下簡(jiǎn)稱59號(hào)文）以及《關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱4號(hào)公告），以下僅就企業(yè)重組中涉及的股權(quán)收購(gòu)事項(xiàng)作出分析。

1.一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理

59號(hào)文所指股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

例如：A公司持有M公司100%的股權(quán)，持股的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，2010年A公司將持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，該項(xiàng)股權(quán)經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估公司評(píng)估，其公允價(jià)值為300萬元，B公司定向增發(fā)股票作為向A公司支付的對(duì)價(jià)。

按照一般性稅務(wù)處理，則（1）A公司應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：300—100=200萬；繳納企業(yè)所得稅200×25%=50萬；（2）A公司持有B公司股權(quán)，且計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬；（3）B公司持有M公司股權(quán)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬。

59號(hào)文中規(guī)定當(dāng)滿足一定條件時(shí)可以采取“特殊性稅務(wù)處理”，即延遲納稅義務(wù)，在股權(quán)收購(gòu)時(shí)暫不確認(rèn)所得，待將來對(duì)外轉(zhuǎn)讓獲取收益時(shí)再繳納企業(yè)所得稅。需滿足的條件有5點(diǎn)：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以免除、減少或推遲納稅為主要目的；

（2）收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%；

（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月 內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；

（4）且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；

（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

以上5點(diǎn)體現(xiàn)出的思路就是：重組必須是具有合理商業(yè)目的行為，不以避稅為主要目的，不以短期持有股權(quán)獲取利益為目的，且收購(gòu)企業(yè)沒有取得納稅必要資金。

上例按照特殊性稅務(wù)重組處理：（1）A公司不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得；（2）根據(jù)59號(hào)文規(guī)定：“被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定”，則A公司持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬。（3）又根據(jù)59號(hào)文規(guī)定：“收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定”，則B公司取得M公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬。

2.特殊性重組中非股權(quán)支付部分需要繳納企業(yè)所得稅

如前所述，特殊性重組條件中有一點(diǎn)是股權(quán)支付比例的限制，即收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)支付金額不得低于其交易支付總額的85%。但需要注意，此時(shí)非股權(quán)支付部分仍應(yīng)按照一般重組模式，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。也就是說要將支付對(duì)價(jià)分為兩部分處理，股權(quán)支付部分作為特殊性重組，非股權(quán)支付部分作為一般性重組處理。

例如：B公司收購(gòu)A公司持有100%股權(quán)的M公司，A公司持股的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，M公司股權(quán)的公允價(jià)值為300萬元，B公司以30萬元現(xiàn)金和定向增發(fā)的270萬股權(quán)作為支付的對(duì)價(jià)，假設(shè)該項(xiàng)交易符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。

則稅務(wù)處理如下：

（1）A對(duì)定向增發(fā)的270萬對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不予確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，B按100×90%=90萬確認(rèn)計(jì)稅成本；

（2）對(duì)現(xiàn)金支付的30萬按照一般性稅務(wù)處理，A確認(rèn)股權(quán)增值所得為：（300—100）×10%=20萬，B按20萬確認(rèn)計(jì)稅成本；

3.非居民企業(yè)股權(quán)收購(gòu)的特殊性稅務(wù)處理

（1）需滿足的條件

國(guó)家對(duì)涉及到非居民企業(yè)的股權(quán)收購(gòu)事項(xiàng)比較謹(jǐn)慎，因此在59號(hào)文中單獨(dú)對(duì)涉及境內(nèi)、境外間股權(quán)收購(gòu)交易的特殊性稅務(wù)處理作出規(guī)定，在滿足前述5點(diǎn)條件的前提下，仍需滿足以下三點(diǎn)才能適用特殊性稅務(wù)處理：

第一，非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；

第二，非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；

第三，居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資。

對(duì)此問題總結(jié)如下表：

（2）利用特殊目的公司間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)時(shí)，稅法否定特殊目的公司存在的規(guī)定

例如：境外A公司持有居民企業(yè)M公司100%股份，持股計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，2009年將其以2000萬元轉(zhuǎn)讓給某居民企業(yè)B公司，那么應(yīng)該繳納預(yù)提所得稅1000萬×10%=100萬。而如果A公司在香港設(shè)立一個(gè)中間層公司，即：股權(quán)架構(gòu)設(shè)計(jì)為A公司——中間層公司——M公司。那么A公司只需要將中間層公司100%股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給B公司即可達(dá)到目的，而A公司轉(zhuǎn)讓中間層公司，屬于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)的股權(quán)，中國(guó)沒有征稅權(quán)，因此達(dá)到了避稅的目的。

但2008年《企業(yè)所得稅法》頒布后，引入了反避稅條款，對(duì)于利用特殊目的公司避稅的行為，從稅收上予以否定。

《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）第94條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對(duì)于沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在。

《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]698號(hào)）第六條規(guī)定：境外投資方（實(shí)際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。

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