隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，大型企業(yè)尤其是跨國公司避稅問題日益突出。為了維護我國稅收權(quán)益，稅收征管法及實施細則、企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，確立了我國的反避稅制度。本文將對特別納稅調(diào)整的法律責任進行分析，以期幫助納稅人更好地了解相關(guān)規(guī)定。

特別納稅調(diào)整的特別之處

特別納稅調(diào)整不同于稅務與會計差異導致的一般納稅調(diào)整，其特別之處在于它不是由于稅務與會計差異產(chǎn)生的，而是稅務機關(guān)出于實施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的調(diào)整，包括針對納稅人轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、受控外國企業(yè)及其他避稅情況所進行的稅務調(diào)整。

特別納稅調(diào)整的期限

特別納稅調(diào)整期限，指對納稅人通過避稅措施未繳或者少繳的稅款予以特別納稅調(diào)整，追繳稅款的有效期限。未繳或者少繳的稅款已過特別納稅調(diào)整期限的，不再進行納稅調(diào)整。

稅收征管法實施細則規(guī)定，對納稅人與關(guān)聯(lián)方不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來支付價款、費用的，稅務機關(guān)自該業(yè)務往來發(fā)生的納稅年度起3年內(nèi)進行調(diào)整；有特殊情況的，可以自該業(yè)務往來發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)進行調(diào)整。但上述規(guī)定只是針對轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整，不能適用于受控外國公司、資本弱化、一般反避稅條款等特別納稅調(diào)整事項。企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，稅務機關(guān)有權(quán)在所有特別納稅調(diào)整事項發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)進行調(diào)整。根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則，稅收征管法實施細則關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價納稅調(diào)整期限為3年的規(guī)定不再執(zhí)行。

特別納稅調(diào)整加收利息的規(guī)定

企業(yè)所得稅法規(guī)定，稅務機關(guān)依照規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規(guī)定加收利息。由于加收的利息不同于一般的存貸款利息，是對納稅人因占用國家資金而對國家的一種經(jīng)濟補償，因此加收的利息不得在計算應納稅所得額時扣除。

根據(jù)法律不溯及既往的原則，企業(yè)所得稅法中特別納稅調(diào)整的規(guī)定不適用于2008年1月1日之前的避稅行為，因此《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）進一步明確，稅務機關(guān)根據(jù)規(guī)定對企業(yè)做出特別納稅調(diào)整的，應對2008年1月1日以后發(fā)生交易補征的企業(yè)所得稅稅款，按日加收利息。如果相關(guān)避稅行為發(fā)生在2008年之前，則應根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于修訂〈關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔2004〕143號）等有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，國稅發(fā)〔2004〕143號文件僅要求企業(yè)按規(guī)定的期限繳清稅款，并未要求加計利息，即企業(yè)2008年1月1日以前發(fā)生交易補征的企業(yè)所得稅稅款不需加計利息。

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)應當自年度終了之日起5個月內(nèi)進行匯算清繳，如果存在少繳納稅款，拖欠稅款的時間應從次年6月1日起計算。故特別納稅調(diào)整利息計算的起止日期為自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止。另外，國稅發(fā)〔2009〕2號文件規(guī)定，企業(yè)在稅務機關(guān)下達《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》后預繳稅款的，由于不再占用國家資金，自預繳之日起停止計算利息。如果企業(yè)在稅務機關(guān)做出特別納稅調(diào)整決定前預繳稅款的，收到調(diào)整補稅通知書后補繳稅款時，按照應補繳稅款所屬年度的先后順序確定已預繳稅款的所屬年度，以預繳入庫日為截止日，分別計算應加收的利息額。

為了體現(xiàn)資金占用時間長度不同而產(chǎn)生的成本不同，國稅發(fā)〔2009〕2號文件規(guī)定，對特別納稅調(diào)整企業(yè)加收的利息，按照稅款所屬納稅年度12月31日實行的與補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準利率（以下簡稱基準利率）加5個百分點計算，并按一年365天折算日利息率，即補稅期間如果是3年，則需要相應采用3年期基準利率加5個百分點進行計算利息。為了鼓勵納稅人配合調(diào)查，企業(yè)按照規(guī)定提供同期資料和其他相關(guān)資料的，或者企業(yè)符合相關(guān)規(guī)定免于準備同期資料但根據(jù)稅務機關(guān)要求提供其他相關(guān)資料的，可以只按基準利率計算加收利息。

應用舉例

2011年1月3日，稅務機關(guān)對某企業(yè)2007年和2008年關(guān)聯(lián)交易下達《特別納稅調(diào)查初步調(diào)整通知書》，擬分別補稅800萬元和1000萬元，企業(yè)于2011年1月10日預繳稅款1500萬元。2011年2月10日，稅務機關(guān)下達《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》，做出對該企業(yè)2007年補稅750萬元，2008年補稅1000萬元的結(jié)論，要求企業(yè)自收到通知書之日起15日內(nèi)補繳稅款，企業(yè)于2011年2月20日補繳余款250萬元。假設(shè)2007年12月31日和2008年12月31日實行的中長期（1年～3年）基準利率分別為6%和5%。

利息計算過程：2007年補繳的稅款不需加計利息；企業(yè)預繳的1500萬元稅款中750萬元歸屬于2007年，750萬元歸屬于2008年；應繳納的利息為：750×（5%＋5%）÷365×589＋250×（5%+5%）÷365×630＝275.53（萬元）。如果企業(yè)提供了符合稅務機關(guān)要求的相關(guān)資料，則應繳納的利息為750×5%÷365×589＋250×5%÷365×630＝137.77（萬元）。

特別納稅調(diào)整后加收滯納金的情形

國稅函〔2009〕2號文件做出明確規(guī)定，在對企業(yè)進行特別納稅調(diào)整后，稅務機關(guān)向企業(yè)送達《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》，告知企業(yè)應補征的稅款以及稅款繳納期限。如果在規(guī)定的期限內(nèi)繳納的，不征收滯納金；超過該期限仍未繳納的，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

此外，企業(yè)因有特殊情形，不能按期繳納稅款的，為避免繳納滯納金，企業(yè)可以在繳納稅款期限屆滿前向稅務機關(guān)提出延期繳納申請，經(jīng)省級（含計劃單列市）稅務機關(guān)批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過3個月。

其他事項

為了消除雙重征稅，企業(yè)被實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整的，允許關(guān)聯(lián)交易的另一方做相應調(diào)整。企業(yè)應自企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方收到轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整通知書之日起3年內(nèi)提出相應調(diào)整的申請，超過3年的，稅務機關(guān)不予受理。但是，對于涉及企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付利息、租金、特許權(quán)使用費等已扣繳的稅款，以及因資本弱化導致的不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出以及視同股息分配的利息支出不再做相應調(diào)整。