聊一聊“虧損合同”

一、虧損合同的判斷

根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》規(guī)定：“虧損合同，是指履行合同義務不可避免會發(fā)生的成本超過預期經(jīng)濟利益的合同?！?/p>

《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》----應用指南進一步明確：“在履行合同義務過程中，發(fā)生的成本預期將超過與合同相關的未來流入經(jīng)濟利益的，待執(zhí)行合同即變成了虧損合同。”

但或有事項準則對履行合同的成本應具體包含哪些內容未予明確?！镀髽I(yè)會計準則解釋第15號》的該項修訂明確了“履約成本”的含義，“履行合同義務不可避免會發(fā)生的成本”應當反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補償或處罰兩者之間的較低者。明確履行合同的成本包括： 

（1）履行合同的增量成本（包括直接人工、直接材料等）； 

（2）與履行合同直接相關的其他成本的分攤金額（包括用于履行合同的固定資產(chǎn)的折舊費用分攤金額等）。

二、虧損合同的會計處理

2018年12月，財政部發(fā)布了《收入準則應用案例——虧損合同案例》，案例中以建筑企業(yè)為例明確了在一段時間內履行的履約義務涉及虧損合同的會計處理。即，在履約期間，合同預計損失通過“主營業(yè)務成本”和“預計負債”體現(xiàn)，并且“預計負債”的余額隨著履約進度不斷調整。

【財政部《收入準則應用案例——虧損合同案例》】甲建筑公司與其客戶簽訂一項總金額為580萬元的固定造價合同，該合同不可撤銷。甲公司負責工程的施工及全面管理，客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認的工程完工量，每年與甲公司結算一次;該工程已于2×18年2月開工，預計2×21年6月完工;預計可能發(fā)生的工程總成本為550萬元。到2×19年底，由于材料價格上漲等因素，甲公司將預計工程總成本調整為600萬元。2×20年末根據(jù)工程情況將預計工程總成本調整為610萬元。假定該建造工程整體構成單項履約義務，并屬于在某一時段內履行的履約義務，該公司采用成本法確定履約進度，不考慮其他相關因素。該合同的其他有關資料如表所示。

按照合同約定，工程質保金30萬元需等到客戶于2x22年底保證期結束且未發(fā)生重大質量問題方能收款。上述價款均為不含稅價款，不考慮相關稅費的影響。

會計處理：

1．2×18年賬務處理如下：

(1)實際發(fā)生合同成本。

借：合同履約成本 1,540,000

     貸：原材料、應付職工薪酬等 1,540,000

(2)確認計量當年的收入并結轉成本。

履約進度=1,540,000÷(1,540,000+3,960,000)=28%

合同收入=5,800,000×28%=1,624,000(元)

借：合同結算——收入結轉 1,624,000

     貸：主營業(yè)務收入 1,624,000

借：主營業(yè)務成本 1,540,000

     貸：合同履約成本 1,540,000

(3)結算合同價款。

借：應收賬款 1,740,000

     貸：合同結算——價款結算 1,740,000

(4)實際收到合同價款。

借：銀行存款 1,700,000

     貸：應收賬款 1,700,000

2018年12月31日，“合同結算”科目的余額為貸方11.6萬元(174-162.4)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為11.6萬元，由于甲公司預計該部分履約義務將在2×19年內完成，因此，應在資產(chǎn)負債表中作為合同負債列示。

2．2×19年的賬務處理如下：

(1)實際發(fā)生合同成本。

借：合同履約成本 1,460,000

    貸：原材料、應付職工薪酬等 1,460,000

(2)確認計量當年的收入并結轉成本，同時，確認合同預計損失。

履約進度=3,000,000÷(3,000,000+3,000,000)=50%

合同收入=5,800,000×50%-1,624,000=1,276,000(元)

借：合同結算——收入結轉 1,276,000

     貸：主營業(yè)務收入 1,276,000

借：主營業(yè)務成本 1,460,000

     貸：合同履約成本 1,460,000

借：主營業(yè)務成本 100,000

     貸：預計負債 100,000

合同預計損失=(3,000,000+3,000,000-5,800,000)×(1-50%)=100,000(元)

在2×19年底，由于該合同預計總成本(600萬元)大于合同總收入(580萬元)，預計發(fā)生損失總額為20萬元，由于其中20萬元×50%=10萬元已經(jīng)反映在損益中，因此應將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失10萬元確認為當期損失。根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的相關規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務滿足相關條件的，則應當對虧損合同確認預計負債。因此，為完成工程將發(fā)生的預計損失10萬元應當確認為預計負債。

(3)結算合同價款。

借：應收賬款 1,960,000

     貸：合同結算——價款結算 1,960,000

(4)實際收到合同價款。

借：銀行存款 1,900,000

     貸：應收賬款 1,900,000

2×19年12月31日，“合同結算”科目的余額為貸方80萬元(11.6+196-127.6)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為80萬元，由于甲公司預計該部分履約義務將在2×20年內完成，因此，應在資產(chǎn)負債表中作為合同負債列示。

3．2×20年的賬務處理如下：

(1)實際發(fā)生的合同成本。

借：合同履約成本 1,880,000

     貸：原材料、應付職工薪酬等 1,880,000

(2)確認計量當年的合同收入并結轉成本，同時調整合同預計損失。

履約進度=4,880,000÷(4,880,000+1,220,000)=80%

合同收入=5,800,000×80%-1,624,000-1,276,000=1,740,000(元)

合同預計損失=(4,880,000+1,220,000-5,800,000)×(1-80%)-100,000=-40,000(元)

借：合同結算——收入結轉 1740,000

     貸：主營業(yè)務收入 1740,000

借：主營業(yè)務成本 1,880,000

     貸：合同履約成本 1,880,000

借：預計負債 40,000

     貸：主營業(yè)務成本 40,000

在2×20年底，由于該合同預計總成本(610萬元)大于合同總收入(580萬元)，預計發(fā)生損失總額為30萬元，由于其中30萬元×80%=24萬元已經(jīng)反映在損益中，因此預計負債的余額為30萬元-24萬元=6萬元，反映剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失，因此，本期應轉回合同預計損失4萬元。

(3)結算合同價款。

借：應收賬款 1,800,000

     貸：合同結算——價款結算 1,800,000

(4)實際收到合同價款。

借：銀行存款 1,900,000

     貸：應收賬款 1,900,000

2×20年12月31日，“合同結算”科目的余額為貸方86萬元(80+180-174)，表明甲公司已經(jīng)與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為86萬元，由于該部分履約義務將在2×21年6月底前完成，因此，應在資產(chǎn)負債表中作為合同負債列示。

4．2×21年1-6月的賬務處理如下：

(1)實際發(fā)生合同成本。

借：合同履約成本 1,220,000

     貸：原材料、應付職工薪酬等 1,220,000

(2)確認計量當期的合同收入并結轉成本及已計提的合同損失。

2×21年1-6月確認的合同收入=

合同總金額-截至目前累計已確認的收入=5,800,000-1,624,000-1,276,000-1,740,000=1,160,000(元)

借：合同結算——收入結轉 1,160,000

     貸：主營業(yè)務收入 1,160,000

借：主營業(yè)務成本 1,220,000

     貸：合同履約成本 1,220,000

借：預計負債 60,000

     貸：主營業(yè)務成本 60,000

2×21年6月30日，“合同結算”科目的余額為借方30(86-116)萬元，是工程質保金，需等到客戶于2×22年底保質期結束且未發(fā)生重大質量問題后方能收款，應當資產(chǎn)負債表中作為合同資產(chǎn)列示。

5．2×22年的賬務處理：

(1)保質期結束且未發(fā)生重大質量問題。

借：應收賬款 300,000

     貸：合同結算 300,000

(2)實際收到合同價款。

借：銀行存款 300,000

     貸：應收賬款 300,000

三、虧損合同的稅務處理

從上述案例可見，會計上確認的預計虧損，是指履行合同義務不可避免會發(fā)生的成本超過預期經(jīng)濟利益而產(chǎn)生的，而稅法上可稅前扣除的損失是真實發(fā)生的經(jīng)營損失，則虧損合同產(chǎn)生的預計虧損是不可以在企業(yè)所得稅前扣除的，必然形成可抵扣暫時性差異。

【接上案例》】1.2×19年底，由于該合同預計總成本(600萬元)大于合同總收入(580萬元)，預計發(fā)生損失總額為20萬元，由于其中20萬元×50%=10萬元已經(jīng)反映在損益中，因此應將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失10萬元確認為當期損失。根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的相關規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務滿足相關條件的，則應當對虧損合同確認預計負債。因此，為完成工程將發(fā)生的預計損失10萬元應當確認為預計負債。

借：主營業(yè)務成本 100,000

     貸：預計負債 100,000

（1）按照完工進度確認的實際損失部分可以稅前扣除，而為完成工程將發(fā)生的預計損失10萬元，應當在當年企業(yè)所得稅匯算清繳時納稅調增。

（2）確認可抵扣暫時性差異賬務處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 100,000×25%=25,000

     貸：所得稅費用 25,000

2. 在2×20年底，由于該合同預計總成本(610萬元)大于合同總收入(580萬元)，預計發(fā)生損失總額為30萬元，由于其中30萬元×80%=24萬元已經(jīng)反映在損益中，因此預計負債的余額為30萬元-24萬元=6萬元，反映剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失，因此，本期應轉回合同預計損失4萬元。

借：預計負債 40,000

     貸：主營業(yè)務成本 40,000

（1）按照完工進度確認的實際損失部分可以稅前扣除，而2×19年多確認的預計損失在本年度轉回的4萬元，在企業(yè)所得稅匯算清繳時納稅調減。

（2）轉回可抵扣暫時性差異賬務處理如下：

借：所得稅費用 10,000

     貸：遞延所得稅資產(chǎn) 40,000×25%=10,000

3．2×21年6月，確認計量當期的合同收入并結轉成本及已計提的合同損失。

借：預計負債 60,000

     貸：主營業(yè)務成本 60,000

（1）項目完工，確認的實際損失部分可以稅前扣除，而2×19年多確認的預計損失在本年度轉回的6萬元，可以在企業(yè)所得稅匯算清繳時納稅調減。

（2）轉回可抵扣暫時性差異賬務處理如下：

借：所得稅費用 15,000

     貸：遞延所得稅資產(chǎn) 60,000×25%=15,000

作者：劉老師（正保會計網(wǎng)校答疑專家）