聊一聊“虧損合同”
一、虧損合同的判斷
根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》規(guī)定:“虧損合同,是指履行合同義務不可避免會發(fā)生的成本超過預期經(jīng)濟利益的合同?!?/p>
《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》----應用指南進一步明確:“在履行合同義務過程中,發(fā)生的成本預期將超過與合同相關的未來流入經(jīng)濟利益的,待執(zhí)行合同即變成了虧損合同。”
但或有事項準則對履行合同的成本應具體包含哪些內容未予明確?!镀髽I(yè)會計準則解釋第15號》的該項修訂明確了“履約成本”的含義,“履行合同義務不可避免會發(fā)生的成本”應當反映退出該合同的最低凈成本,即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補償或處罰兩者之間的較低者。明確履行合同的成本包括:
(1)履行合同的增量成本(包括直接人工、直接材料等);
(2)與履行合同直接相關的其他成本的分攤金額(包括用于履行合同的固定資產(chǎn)的折舊費用分攤金額等)。
二、虧損合同的會計處理
2018年12月,財政部發(fā)布了《收入準則應用案例——虧損合同案例》,案例中以建筑企業(yè)為例明確了在一段時間內履行的履約義務涉及虧損合同的會計處理。即,在履約期間,合同預計損失通過“主營業(yè)務成本”和“預計負債”體現(xiàn),并且“預計負債”的余額隨著履約進度不斷調整。
【財政部《收入準則應用案例——虧損合同案例》】甲建筑公司與其客戶簽訂一項總金額為580萬元的固定造價合同,該合同不可撤銷。甲公司負責工程的施工及全面管理,客戶按照第三方工程監(jiān)理公司確認的工程完工量,每年與甲公司結算一次;該工程已于2×18年2月開工,預計2×21年6月完工;預計可能發(fā)生的工程總成本為550萬元。到2×19年底,由于材料價格上漲等因素,甲公司將預計工程總成本調整為600萬元。2×20年末根據(jù)工程情況將預計工程總成本調整為610萬元。假定該建造工程整體構成單項履約義務,并屬于在某一時段內履行的履約義務,該公司采用成本法確定履約進度,不考慮其他相關因素。該合同的其他有關資料如表所示。
按照合同約定,工程質保金30萬元需等到客戶于2x22年底保證期結束且未發(fā)生重大質量問題方能收款。上述價款均為不含稅價款,不考慮相關稅費的影響。
會計處理:
1.2×18年賬務處理如下:
(1)實際發(fā)生合同成本。
借:合同履約成本 1,540,000
貸:原材料、應付職工薪酬等 1,540,000
(2)確認計量當年的收入并結轉成本。
履約進度=1,540,000÷(1,540,000+3,960,000)=28%
合同收入=5,800,000×28%=1,624,000(元)
借:合同結算——收入結轉 1,624,000
貸:主營業(yè)務收入 1,624,000
借:主營業(yè)務成本 1,540,000
貸:合同履約成本 1,540,000
(3)結算合同價款。
借:應收賬款 1,740,000
貸:合同結算——價款結算 1,740,000
(4)實際收到合同價款。
借:銀行存款 1,700,000
貸:應收賬款 1,700,000
2018年12月31日,“合同結算”科目的余額為貸方11.6萬元(174-162.4),表明甲公司已經(jīng)與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為11.6萬元,由于甲公司預計該部分履約義務將在2×19年內完成,因此,應在資產(chǎn)負債表中作為合同負債列示。
2.2×19年的賬務處理如下:
(1)實際發(fā)生合同成本。
借:合同履約成本 1,460,000
貸:原材料、應付職工薪酬等 1,460,000
(2)確認計量當年的收入并結轉成本,同時,確認合同預計損失。
履約進度=3,000,000÷(3,000,000+3,000,000)=50%
合同收入=5,800,000×50%-1,624,000=1,276,000(元)
借:合同結算——收入結轉 1,276,000
貸:主營業(yè)務收入 1,276,000
借:主營業(yè)務成本 1,460,000
貸:合同履約成本 1,460,000
借:主營業(yè)務成本 100,000
貸:預計負債 100,000
合同預計損失=(3,000,000+3,000,000-5,800,000)×(1-50%)=100,000(元)
在2×19年底,由于該合同預計總成本(600萬元)大于合同總收入(580萬元),預計發(fā)生損失總額為20萬元,由于其中20萬元×50%=10萬元已經(jīng)反映在損益中,因此應將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失10萬元確認為當期損失。根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的相關規(guī)定,待執(zhí)行合同變成虧損合同的,該虧損合同產(chǎn)生的義務滿足相關條件的,則應當對虧損合同確認預計負債。因此,為完成工程將發(fā)生的預計損失10萬元應當確認為預計負債。
(3)結算合同價款。
借:應收賬款 1,960,000
貸:合同結算——價款結算 1,960,000
(4)實際收到合同價款。
借:銀行存款 1,900,000
貸:應收賬款 1,900,000
2×19年12月31日,“合同結算”科目的余額為貸方80萬元(11.6+196-127.6),表明甲公司已經(jīng)與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為80萬元,由于甲公司預計該部分履約義務將在2×20年內完成,因此,應在資產(chǎn)負債表中作為合同負債列示。
3.2×20年的賬務處理如下:
(1)實際發(fā)生的合同成本。
借:合同履約成本 1,880,000
貸:原材料、應付職工薪酬等 1,880,000
(2)確認計量當年的合同收入并結轉成本,同時調整合同預計損失。
履約進度=4,880,000÷(4,880,000+1,220,000)=80%
合同收入=5,800,000×80%-1,624,000-1,276,000=1,740,000(元)
合同預計損失=(4,880,000+1,220,000-5,800,000)×(1-80%)-100,000=-40,000(元)
借:合同結算——收入結轉 1740,000
貸:主營業(yè)務收入 1740,000
借:主營業(yè)務成本 1,880,000
貸:合同履約成本 1,880,000
借:預計負債 40,000
貸:主營業(yè)務成本 40,000
在2×20年底,由于該合同預計總成本(610萬元)大于合同總收入(580萬元),預計發(fā)生損失總額為30萬元,由于其中30萬元×80%=24萬元已經(jīng)反映在損益中,因此預計負債的余額為30萬元-24萬元=6萬元,反映剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失,因此,本期應轉回合同預計損失4萬元。
(3)結算合同價款。
借:應收賬款 1,800,000
貸:合同結算——價款結算 1,800,000
(4)實際收到合同價款。
借:銀行存款 1,900,000
貸:應收賬款 1,900,000
2×20年12月31日,“合同結算”科目的余額為貸方86萬元(80+180-174),表明甲公司已經(jīng)與客戶結算但尚未履行履約義務的金額為86萬元,由于該部分履約義務將在2×21年6月底前完成,因此,應在資產(chǎn)負債表中作為合同負債列示。
4.2×21年1-6月的賬務處理如下:
(1)實際發(fā)生合同成本。
借:合同履約成本 1,220,000
貸:原材料、應付職工薪酬等 1,220,000
(2)確認計量當期的合同收入并結轉成本及已計提的合同損失。
2×21年1-6月確認的合同收入=
合同總金額-截至目前累計已確認的收入=5,800,000-1,624,000-1,276,000-1,740,000=1,160,000(元)
借:合同結算——收入結轉 1,160,000
貸:主營業(yè)務收入 1,160,000
借:主營業(yè)務成本 1,220,000
貸:合同履約成本 1,220,000
借:預計負債 60,000
貸:主營業(yè)務成本 60,000
2×21年6月30日,“合同結算”科目的余額為借方30(86-116)萬元,是工程質保金,需等到客戶于2×22年底保質期結束且未發(fā)生重大質量問題后方能收款,應當資產(chǎn)負債表中作為合同資產(chǎn)列示。
5.2×22年的賬務處理:
(1)保質期結束且未發(fā)生重大質量問題。
借:應收賬款 300,000
貸:合同結算 300,000
(2)實際收到合同價款。
借:銀行存款 300,000
貸:應收賬款 300,000
三、虧損合同的稅務處理
從上述案例可見,會計上確認的預計虧損,是指履行合同義務不可避免會發(fā)生的成本超過預期經(jīng)濟利益而產(chǎn)生的,而稅法上可稅前扣除的損失是真實發(fā)生的經(jīng)營損失,則虧損合同產(chǎn)生的預計虧損是不可以在企業(yè)所得稅前扣除的,必然形成可抵扣暫時性差異。
【接上案例》】1.2×19年底,由于該合同預計總成本(600萬元)大于合同總收入(580萬元),預計發(fā)生損失總額為20萬元,由于其中20萬元×50%=10萬元已經(jīng)反映在損益中,因此應將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失10萬元確認為當期損失。根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的相關規(guī)定,待執(zhí)行合同變成虧損合同的,該虧損合同產(chǎn)生的義務滿足相關條件的,則應當對虧損合同確認預計負債。因此,為完成工程將發(fā)生的預計損失10萬元應當確認為預計負債。
借:主營業(yè)務成本 100,000
貸:預計負債 100,000
(1)按照完工進度確認的實際損失部分可以稅前扣除,而為完成工程將發(fā)生的預計損失10萬元,應當在當年企業(yè)所得稅匯算清繳時納稅調增。
(2)確認可抵扣暫時性差異賬務處理如下:
借:遞延所得稅資產(chǎn) 100,000×25%=25,000
貸:所得稅費用 25,000
2. 在2×20年底,由于該合同預計總成本(610萬元)大于合同總收入(580萬元),預計發(fā)生損失總額為30萬元,由于其中30萬元×80%=24萬元已經(jīng)反映在損益中,因此預計負債的余額為30萬元-24萬元=6萬元,反映剩余的、為完成工程將發(fā)生的預計損失,因此,本期應轉回合同預計損失4萬元。
借:預計負債 40,000
貸:主營業(yè)務成本 40,000
(1)按照完工進度確認的實際損失部分可以稅前扣除,而2×19年多確認的預計損失在本年度轉回的4萬元,在企業(yè)所得稅匯算清繳時納稅調減。
(2)轉回可抵扣暫時性差異賬務處理如下:
借:所得稅費用 10,000
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 40,000×25%=10,000
3.2×21年6月,確認計量當期的合同收入并結轉成本及已計提的合同損失。
借:預計負債 60,000
貸:主營業(yè)務成本 60,000
(1)項目完工,確認的實際損失部分可以稅前扣除,而2×19年多確認的預計損失在本年度轉回的6萬元,可以在企業(yè)所得稅匯算清繳時納稅調減。
(2)轉回可抵扣暫時性差異賬務處理如下:
借:所得稅費用 15,000
貸:遞延所得稅資產(chǎn) 60,000×25%=15,000
作者:劉老師(正保會計網(wǎng)校答疑專家)