售后回購相關業(yè)務的會計和所得稅處理差異

在企業(yè)的實際銷售業(yè)務中，會有售后回購這樣一種銷售模式。售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權選擇日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。

在會計處理方面可以參考《企業(yè)會計準則第14號——收入（2017）》第三十八條規(guī)定：

“對于售后回購交易，企業(yè)應當區(qū)分下列兩種情形分別進行會計處理：

（一）企業(yè)因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業(yè)享有回購權利的，表明客戶在銷售時點并未取得相關商品控制權，企業(yè)應當作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理。其中，回購價格低于原售價的，應當視為租賃交易，按照《企業(yè)會計準則第21號——租賃》的相關規(guī)定進行會計處理；回購價格不低于原售價的，應當視為融資交易，在收到客戶款項時確認金融負債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認為利息費用等。企業(yè)到期未行使回購權利的，應當在該回購權利到期時終止確認金融負債，同時確認收入。

（二）企業(yè)負有應客戶要求回購商品義務的，應當在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權的重大經(jīng)濟動因。客戶具有行使該要求權重大經(jīng)濟動因的，企業(yè)應當將售后回購作為租賃交易或融資交易，按照本條（一）規(guī)定進行會計處理；否則，企業(yè)應當將其作為附有銷售退回條款的銷售交易，按照本準則第三十二條規(guī)定進行會計處理。”

在企業(yè)所得稅方面，參考《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定：“采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用?！?/p>

結(jié)合上述收入準則和所得稅文件的規(guī)定，我們來看一下具體的處理情況。

1、售后回購方式銷售商品構(gòu)成融資交易的情況下，個人認為會計處理和所得稅處理是一致的。

舉個例子來說。

A公司2021年1月1日銷售一臺設備給B公司，不含增值稅售價為100萬元，A公司購進此設備的成本為70萬元。合同約定：合同簽訂當日，B公司向A公司支付價款113萬元，同時A公司給B公司開具113萬元的增值稅專用發(fā)票。2023年12月31日，A公司按不含增值稅價格130萬元回購此設備，B公司收到價款當日開具146.90萬元的增值稅專用發(fā)票。B公司持有設備期間，應盡保管義務，不能損壞不能出售給他人。

從上述案例合同約定條款來看，此交易實質(zhì)是A跟B的融資交易。不考慮其他因素，A公司會計處理可以參如下。

（1）2021年1月1日A公司會計處理

借：銀行存款 1130000

    貸：長期應付款 1000000

         應交稅費-應交增值稅-銷項稅額 130000

同時

借：發(fā)出商品 700000

    貸：庫存商品 700000

（2）2021年12月31日

借：財務費用 100000

    貸：長期應付款 100000

（3）2022年12月31日

借：財務費用   100000

    貸：長期應付款   100000

（4）2023年12月31日

借：長期應付款 1200000

     財務費用  100000

     應交稅費-應交增值稅-進項稅額 169000

     貸：銀行存款 1469000

同時

借：庫存商品 700000

   貸：發(fā)出商品 700000

從所得稅處理上來看，此交易A公司出售設備不符合銷售收入確認條件，收到的不含稅款項100萬應確認為負債，回購價款不含稅130萬元大于原售價，差額30萬元應在2021、2022、2023年間分期確認為利息費用，與會計處理是一致的。

2、售后回購方式銷售商品構(gòu)成租賃交易的情況下，會計處理和所得稅處理就會有很大差異。

舉個例子來說。

A公司2021年1月1日銷售一臺設備給B公司，不含增值稅價格為100萬元，公司購進此設備的成本為70萬元。合同約定：合同簽訂當日，B公司向A公司支付價款113萬元，同時A公司給B公司開具113萬元的增值稅專用發(fā)票。2023年12月31日，A公司按不含增值稅價格70萬元回購此設備，B公司收到價款當日開具79.10萬元的增值稅專用發(fā)票。B公司持有設備期間，應盡保管義務，可以自己經(jīng)營使用但是不能出售給他人。

從上述案例合同約定條款來看，此交易實質(zhì)是A跟B的租賃交易。不考慮其他因素，A公司會計處理可以參如下。

（1）2021年1月1日A公司會計處理

借：銀行存款 1130000

    貸：長期應付款 1000000

         應交稅費-應交增值稅-銷項稅額 130000

同時

借：發(fā)出商品 700000

    貸：庫存商品 700000

（2）2021年12月31日

借：長期應付款   100000

    貸：其他業(yè)務收入-租賃收入 100000

（3）2022年12月31日

借：長期應付款 100000

    貸：其他業(yè)務收入-租賃收入 100000

（4）2023年12月31日

借：長期應付款 800000

    應交稅費-應交增值稅-進項稅額   91000

    貸：銀行存款 791000

         其他業(yè)務收入-租賃收入 100000

同時

借：庫存商品 700000

     貸：發(fā)出商品 700000

從所得稅處理上來看，依據(jù)國稅函〔2008〕875號規(guī)定，對于此交易，A公司在2021年應該確認100萬元的收入，同時確認70萬的銷售成本。由于會計上確認了10萬的收入，在年度所得稅匯算的時候應該納稅調(diào)增20萬元。對于2022、2023年分別在會計上確認的收入10萬元，在年度所得稅匯算的時候應該做納稅調(diào)減。

3、在售后回購業(yè)務中，銷售方到期未行使回購權利的。

在會計處理上，依據(jù)收入準則規(guī)定，應當在該回購權利到期時終止確認金融負債，同時確認收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

在所得稅上，這種情況下應該如何處理，目前并沒有明確規(guī)定，個人認為與會計處理保持一致即可。

作者：老顧（正保財稅咨詢師）