可轉換債券轉換為股權投資的會計和所得稅處理

來源: 正保會計網(wǎng)校編輯：qizhenzhen 2021/07/22 16:04:26　字體：大小

一、會計處理

企業(yè)會計準則解釋第2號規(guī)定：企業(yè)發(fā)行認股權和債券分離交易的可轉換公司債券（以下簡稱分離交易可轉換公司債券），其認股權符合《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第37號――金融工具列報》有關權益工具定義的，應當按照分離交易可轉換公司債券發(fā)行價格，減去不附認股權且其他條件相同的公司債券公允價值后的差額，確認一項權益工具。

企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報（2017）應用指南規(guī)定：本準則規(guī)定，企業(yè)應對發(fā)行的非衍生工具進行評估，以確定所發(fā)行的工具是否為復合金融工具。企業(yè)所發(fā)行的非衍生工具可能同時包含金融負債成分和權益工具成分。對于復合金融工具，發(fā)行方應于初始確認時將各組成部分分別分類為金融負債、金融資產(chǎn)或權益工具。企業(yè)發(fā)行的一項非衍生工具同時包含金融負債成分和權益工具成分的，應于初始計量時先確定金融負債成分的公允價值（包括其中可能包含的非權益性嵌入衍生工具的公允價值），再從復合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值，作為權益工具成分的價值。

可轉換債券等可轉換工具可能被分類為復合金融工具。發(fā)行方對該類可轉換工具進行會計處理時，應當注意以下方面：

1、在可轉換工具轉換時，應終止確認負債成分，并將其確認為權益。原來的權益成分仍舊保留為權益（從權益的一個項目結轉到另一個項目，如從“其他權益工具”轉入“資本公積——資本溢價或股本溢價”）?？赊D換工具轉換時不產(chǎn)生損益。

2、企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍具有轉換權的可轉換工具時，應在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發(fā)生的交易費用分配至該工具的權益成分和負債成分。分配價款和交易費用的方法應與該工具發(fā)行時采用的分配方法一致。價款和交易費用分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應分別根據(jù)權益成分和負債成分所適用的會計原則進行處理，分配至權益成分的款項計入權益，與債務成分相關的利得或損失計入損益。

根據(jù)上述規(guī)定，可轉換公司債券賬務處理原則可以參考如下：

（1）企業(yè)發(fā)行的可轉換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成份和權益成份進行分拆，將負債成份確認為應付債券，將權益成份確認為其他權益工具。

（2）在進行分拆時，應當先對負債成份的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)確定負債成份的初始確認金額，再按發(fā)行價格總額扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認金額。

（3）可轉換公司債券發(fā)生的交易費用，應當在負債成份和權益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。

案例：

甲公司2017年1月1日按每份面值100元發(fā)行了20000 份可轉換債券，取得總收入2000000元。該債券期限為 3 年，票面年利息為 6%，利息按年支付；每份債券均可在債券發(fā)行1年后的任何時間轉換為25股普通股。甲公司發(fā)行該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉股權的債券的市場利率為9%。假定不考慮其他相關因素，甲公司將發(fā)行的債券劃分為以攤余成本計量的金融負債，計算結果四舍五入保留整數(shù)。

（1）先對負債成分進行計量

債券發(fā)行收入與負債成分的公允價值之間的差額則分配到權益成分。負債成分的現(xiàn)值按 9%的折現(xiàn)率計算：

本金的現(xiàn)值：1544367.00元；第3年年末應付本金 2000000 元（復利現(xiàn)值系數(shù)為 0.7721835）

利息的現(xiàn)值：303755.00元；3 年期內每年應付利息 120000 元（年金現(xiàn)值系數(shù)為 2.5312917）

負債成分總額=1544367.00+303755.00=1848122.00元

權益成分金額=2000000.00-1848122.00=151878.00元

（2）甲公司的賬務處理

①2017年 1 月1日，發(fā)行可轉換債券

借：銀行存款 2000000

應付債券-可轉換公司債券-利息調整 151878

貸：應付債券-可轉換公司債券-面值 2000000

其他權益工具 151878

②2017年12月31日，計提和實際支付利息

計提債券利息時：

借：財務費用 166331

貸：應付利息 120000

應付債券-可轉換公司債券-利息調整 46331

實際支付利息時：

借：應付利息 120000

貸：銀行存款 120000

③2018年12月31日，債券轉換前，計提和實際支付利息

計提債券利息時：

借：財務費用 170501

貸：應付利息 120000

應付債券-可轉換公司債券-利息調整 50501

實際支付利息時：

借：應付利息 120000

貸：銀行存款 120000

至此，轉換前應付債券的攤余成本為 1944954.00 元（1848122.00+46331.00+50501.00）。

假定至2019年1月1日，甲公司股票上漲幅度較大，可轉換債券持有方均于當日將持有的可轉換債券轉為甲公司股份。由于甲公司對應付債券采用攤余成本后續(xù)計量，因此，在轉換日，轉換前應付債券的攤余成本應為1944954.00元，而權益成分的賬面價值仍為151878.00元。在轉換日轉為甲公司股份數(shù)量為500000股。

在轉換日，甲公司的賬務處理如下：

借：應付債券-可轉換公司債券-面值 2000000

貸：應付債券-可轉換公司債券-利息調整 55046

股本 500000

資本公積——股本溢價 1444954

借：其他權益工具 151878

貸：資本公積——股本溢價 151878

二、企業(yè)所得稅方面的規(guī)定

參考《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務總局公告2021年第17號）第二條關于可轉換債券轉換為股權投資的稅務處理問題規(guī)定

1、購買方企業(yè)的稅務處理

（1）購買方企業(yè)購買可轉換債券，在其持有期間按照約定利率取得的利息收入，應當依法申報繳納企業(yè)所得稅。

（2）購買方企業(yè)可轉換債券轉換為股票時，將應收未收利息一并轉為股票的，該應收未收利息即使會計上未確認收入，稅收上也應當作為當期利息收入申報納稅；轉換后以該債券購買價、應收未收利息和支付的相關稅費為該股票投資成本。