隨著新年的到來，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅改增值稅并沒有如期而至，這一話題似乎淡出了人們的視野，但是年末在全國財(cái)政工作會(huì)議上，財(cái)政部樓部長講話中強(qiáng)調(diào)要加快推進(jìn)"營改增"等稅制改革也提醒我們，全面的"營改增"就在當(dāng)下。未雨綢繆，才能決勝千里。前幾天筆者發(fā)了博文《建筑業(yè)"營改增"稅負(fù)測算分析》，對(duì)建筑業(yè)"營改增"后的稅負(fù)變化進(jìn)行了分析，許多網(wǎng)友咨詢，建筑業(yè) "營改增"怎么過渡？實(shí)話說和大家一樣也是不知道，但是對(duì)可供選擇的措施進(jìn)行分析，不是不可能。
《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》已經(jīng)明確，建筑業(yè)適用11%稅率，原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法。增值稅和營業(yè)稅的最大區(qū)別在于增值稅是價(jià)外稅，也就是營業(yè)收入是不含增值稅的，應(yīng)稅收入乘適用稅率計(jì)算的銷項(xiàng)稅扣除外購項(xiàng)目負(fù)擔(dān)的增值稅，包括外購貨物、勞務(wù)、服務(wù)等支付的稅款，也就是進(jìn)項(xiàng)稅，就是應(yīng)繳納的增值稅了。從理論上講，全面實(shí)施營改增后，營業(yè)稅重復(fù)征稅的弊端成了歷史。
立法者和我們一樣，都要面對(duì)建筑業(yè)"營改增"的過渡方法問題，變化從一個(gè)時(shí)點(diǎn)開始，但是這個(gè)時(shí)點(diǎn)不同的企業(yè)和相同的企業(yè)不同的施工項(xiàng)目情況不同，"一刀切"下去肯定太粗暴了，說什么也是不行的，稅制改革不是破壞稅法公平、簡化、合理、中性的基本原則，不能做成"月亮彎彎照九州，幾家歡喜幾家愁".為什么建筑業(yè)"營改增"過渡有點(diǎn)難呢？因?yàn)檫@個(gè)行業(yè)同其他已經(jīng)改為增值稅的行業(yè)相比，有明顯的特點(diǎn)。
通常講，建筑業(yè)是專門從事土木工程、房屋建設(shè)和設(shè)備安裝以及工程勘察設(shè)計(jì)工作的行業(yè)群體。其產(chǎn)品是各種工廠、礦井、鐵路、橋梁、港口、道路、管線、住宅以及公共設(shè)施的建筑物、構(gòu)筑物和設(shè)施。建筑業(yè)一般分為房屋和土木工程以及橋梁工程建筑業(yè)、建筑安裝業(yè)、建筑裝飾業(yè)和其他建筑業(yè)。營業(yè)稅稅目分為建筑、安裝、修繕和裝飾及其他工程作業(yè)。
建筑業(yè)生產(chǎn)是由勞動(dòng)者利用機(jī)械設(shè)備與工具，按設(shè)計(jì)要求對(duì)勞動(dòng)對(duì)象進(jìn)行加工制作，從而生產(chǎn)出一定的"產(chǎn)品"，行業(yè)特點(diǎn)是生產(chǎn)的流動(dòng)性、生產(chǎn)的單件性、生產(chǎn)周期長。建筑企業(yè)經(jīng)營模式，簡單說就是通過投標(biāo)或協(xié)商簽訂合同，按業(yè)主要求接受訂貨，并由發(fā)包人預(yù)付一定工程款，進(jìn)行施工。
承包方式的具體形式又是多種多樣，總包分包方式、聯(lián)合承包方式、分別承包方式；按承包的工作范圍，分為單項(xiàng)承包、工程總承包方式、多階段承包；按包價(jià)計(jì)算方法可以分為總價(jià)承包、單價(jià)承包、成本加一定報(bào)酬承包；按承包的內(nèi)容可以分為包工包料、包工半包料、包工不包料。
根據(jù)以上的特點(diǎn)，特別是"生產(chǎn)"周期較長，建筑行業(yè)"營改增"必然需要一個(gè)萬全的過渡措施，確保不因稅制的變化造成行業(yè)稅負(fù)的變化和不公。如果我們將過渡措施的選擇前提建立在公平、效率、中性的前提下。公平即不會(huì)引起同行業(yè)納稅人稅收負(fù)擔(dān)不相同；效率也就是過渡措施應(yīng)該便于操作，同時(shí)在盡量短的時(shí)間內(nèi)完成；中性是指不會(huì)因?yàn)槎愔频淖兓乖愔葡碌慕灰桌姘l(fā)生大的變化，以至于妨礙交易的順利完成。
在以上原則下，可以預(yù)見的過渡措施可能有三種，"營改增"時(shí)點(diǎn)未完工程按原稅制過渡；"營改增"時(shí)點(diǎn)未完工程執(zhí)行增值稅，超稅負(fù)部分返還；"營改增"開始，計(jì)算未完工程項(xiàng)目成本中的外購項(xiàng)目，計(jì)算分離已征稅款。
以上未完工程項(xiàng)目，是指"營改增"開始時(shí)點(diǎn)，建筑企業(yè)建設(shè)施工項(xiàng)目尚未按合同約定完成，也可以說是橫跨征收營業(yè)稅和增值稅兩個(gè)階段的施工項(xiàng)目。這就需要明確施工項(xiàng)目開始時(shí)間和完工時(shí)間。一般而言建設(shè)施工項(xiàng)目自簽訂的相關(guān)施工合同約定的開工時(shí)間開始，建設(shè)項(xiàng)目達(dá)到合同約定的狀態(tài)完工，在這一期間以內(nèi)，營業(yè)稅改征為增值稅，就是"營改增"未完工項(xiàng)目。
第一種選擇，"營改增"時(shí)點(diǎn)未完工程按原稅制過渡。
這種過渡方式，是指"營改增"時(shí)點(diǎn)以前的未完工程項(xiàng)目，繼續(xù)執(zhí)行營業(yè)稅， "營改增"以后的新開工項(xiàng)目征收增值稅，并按一般計(jì)稅方法計(jì)稅。采用這種方式，對(duì)施工企業(yè)而言，未完工項(xiàng)目當(dāng)然不會(huì)因?yàn)?quot;營改增"而有任何的變化，但是對(duì)建設(shè)方，也就是通常所說的甲方是不公平的，因?yàn)樵谙嗤闆r下，建造該項(xiàng)資產(chǎn)的成本增加，進(jìn)項(xiàng)稅無法抵扣。如2014年11月甲公司與建筑企業(yè)通過招標(biāo)簽訂建設(shè)廠房合同，約定取得開工許可證即組織施工，施工開始時(shí)間2015年1月，總造價(jià)約定5000萬元，截至2015年4月1日累計(jì)發(fā)生施工成本1000萬元，結(jié)余建筑材料2000萬元，就在這一時(shí)點(diǎn)，建筑業(yè)實(shí)施"營改增"，如果按這個(gè)過渡措施，施工企業(yè)不受影響，本項(xiàng)工程期間征收營業(yè)稅。但是相對(duì)于甲公司而言，2015年4月1日以后發(fā)生建造成本假設(shè)為4000萬元，在合同價(jià)款不變的情況下，由于施工方不能開具增值稅專用發(fā)票，造成少抵扣進(jìn)項(xiàng)稅396.40萬元，建造成本增加。而如果將建設(shè)項(xiàng)目延遲到 "營改增"時(shí)點(diǎn)，則可以減低建造成本，可以抵扣建設(shè)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅�？傮w來看這種過渡措施只顧了一頭建筑方，而忽視了建設(shè)方的利益�？傮w來看，如果是這種過渡措施"營改增"時(shí)點(diǎn)未完工程成本的近10%是建設(shè)方的機(jī)會(huì)成本，對(duì)建筑企業(yè)和國家沒有影響。
第二種選擇，"營改增"時(shí)點(diǎn)未完工程執(zhí)行增值稅，超稅負(fù)部分返還。
這種過渡措施，是指施工企業(yè)未完工程項(xiàng)目征收增值稅，并按增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納，即未完工程結(jié)算收入乘適用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅，抵扣"營改增"后外購項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅，計(jì)算應(yīng)交納的增值稅，然后對(duì)超過原營業(yè)稅負(fù)擔(dān)的部分予以退還。這種方式下，對(duì)建設(shè)方顯然是非常有利的，在原交易價(jià)格下，資產(chǎn)的成本減少而可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅增加，但是顯然是把麻煩留給了建筑企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)，因?yàn)榻ㄖ髽I(yè)需要申報(bào)未完工項(xiàng)目已確認(rèn)收入，分段計(jì)算不同稅種，核定應(yīng)交增值稅，計(jì)算超過原稅負(fù)的部分。這種過渡方法雖然公平，照顧了建設(shè)方和建筑方，但是在我國，實(shí)話說是一項(xiàng)非常復(fù)雜而又漫長的工作，還有可能造成國家稅收的大量流失，沒有效率可言。
第三種選擇，計(jì)算未完工程項(xiàng)目成本中的外購項(xiàng)目，計(jì)算分離已征稅款。這種過渡方法又可以稱之為"未完工程追溯調(diào)整法"，是指"營改增"時(shí)點(diǎn)未完工程項(xiàng)目相當(dāng)于在開始時(shí)就執(zhí)行增值稅。具體而言，就是計(jì)算確定"營改增"時(shí)點(diǎn)未完工程的實(shí)際成本，根據(jù)測算確定的比例計(jì)算出未完工程成本中外購項(xiàng)目的已征稅款，項(xiàng)目結(jié)算收入計(jì)算銷項(xiàng)稅，按收入比例計(jì)算抵扣未完工程已征稅款。這種過渡辦法一次性改革到位，同時(shí)照顧了各方利益，但是還是存在效率問題，即未完工程成本核實(shí)是一項(xiàng)非常大量的工作，同時(shí)還隱含著稅收收入的風(fēng)險(xiǎn)。
稅制改革其實(shí)就是經(jīng)濟(jì)利益的重新劃分，"月亮彎彎照九州，幾家歡喜幾家愁"的事情是在所難免的，對(duì)于面臨改革的建筑企業(yè)、投資建設(shè)的企業(yè)等，如何應(yīng)對(duì)，做到"我家歡喜別家愁"就看企業(yè)的態(tài)度和決策了。
