遺產(chǎn)稅：先分遺產(chǎn)還是先征稅

近些年來(lái)，不斷有專(zhuān)家呼吁建立更加完整的財(cái)產(chǎn)再分配制度，特別是房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅等財(cái)產(chǎn)稅制度，從而保障社會(huì)的機(jī)會(huì)公平和起點(diǎn)公平。從世界范圍內(nèi)看，在被統(tǒng)計(jì)的188個(gè)國(guó)家中，有遺產(chǎn)稅或贈(zèng)與稅以及對(duì)遺產(chǎn)贈(zèng)與用其他稅收調(diào)節(jié)的國(guó)家共有114個(gè)，約占檢索國(guó)家的61%；不對(duì)遺產(chǎn)和贈(zèng)與征稅的國(guó)家74個(gè)，占39%，即世界上大多數(shù)國(guó)家在對(duì)遺產(chǎn)和贈(zèng)與進(jìn)行稅收調(diào)節(jié)。

早期遺產(chǎn)稅只針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)

遺產(chǎn)稅是一個(gè)古老的稅種。一般認(rèn)為，最早產(chǎn)生于4000多年前的古埃及，埃及長(zhǎng)老胡夫?yàn)榱嘶I措軍費(fèi)，開(kāi)征了遺產(chǎn)稅的先河。到了1598年，近代意義上的遺產(chǎn)稅在荷蘭開(kāi)征。其后，西方發(fā)達(dá)國(guó)家相繼開(kāi)征，主要目的都是為了籌措戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)，戰(zhàn)后即停征。比如在美國(guó)，美國(guó)聯(lián)邦政府遺產(chǎn)稅于1797年首次開(kāi)征，現(xiàn)代意義上的遺產(chǎn)稅是于1916年立法開(kāi)征的，其目的是為應(yīng)付世界大戰(zhàn)而籌資。

關(guān)于遺產(chǎn)稅的源頭，有學(xué)者研究，認(rèn)為主要有遺囑檢驗(yàn)稅、土地繼承金、遺贈(zèng)權(quán)購(gòu)置費(fèi)和教會(huì)遺產(chǎn)稅四種。所謂遺囑檢驗(yàn)稅始于公元前7世紀(jì)，古埃及規(guī)定了財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅，只要轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)就要納稅，包括死亡后遺產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，稅率為10%。這種稅是政府在登記時(shí)收取，因此也被認(rèn)為是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移登記稅。這種稅不管遺產(chǎn)轉(zhuǎn)給誰(shuí)、轉(zhuǎn)什么，都是統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，這也是后來(lái)遺產(chǎn)稅的由來(lái)之一。

公元6年，古羅馬皇帝奧古斯都迫使元老院通過(guò)了《關(guān)于1/20的遺產(chǎn)稅的伏流斯法》，規(guī)定死者六等親以外的遺產(chǎn)繼承人應(yīng)交納所繼承遺產(chǎn)的5%作為稅金，因此是一種繼承稅。古羅馬繼承稅的目的是使財(cái)產(chǎn)保留于家族或親屬集團(tuán)內(nèi)部，這是因?yàn)樵诋?dāng)時(shí)，社會(huì)財(cái)富貧乏，要鼓勵(lì)財(cái)富積累，以促進(jìn)社會(huì)財(cái)富的創(chuàng)造。這與現(xiàn)代社會(huì)遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)貧富分化的目標(biāo)恰恰相反。當(dāng)時(shí)的遺產(chǎn)稅規(guī)定了專(zhuān)門(mén)的用途，用于士兵養(yǎng)老及屯田金，在這一點(diǎn)上，對(duì)現(xiàn)代遺產(chǎn)稅專(zhuān)款專(zhuān)用制度有較大影響。

土地繼承金起源于古日耳曼人的固有習(xí)慣，部下武士所用馬匹、盔甲、武器系由主人提供，死后要交還主人。后來(lái)武士職業(yè)可以由后代繼承，需要交納一筆錢(qián)就可以將財(cái)物留下。封建社會(huì)中，封君為了維持服兵役的供應(yīng)將封土賞賜給封臣，封臣死后，封土應(yīng)歸還。如后代想要繼承封土，則要向封君提出請(qǐng)求，交納一筆錢(qián)代替封土的歸還，即土地繼承金，經(jīng)過(guò)核準(zhǔn)，再行臣服、冊(cè)封等諸禮。

受此影響，一些國(guó)家早期的遺產(chǎn)稅只針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)。此外，在日耳曼民族有個(gè)牢不可破的法律習(xí)慣，只有親子才可以繼承不動(dòng)產(chǎn)，如無(wú)親子，該封地即復(fù)歸部落或封君所有。但隨著時(shí)間和觀念的變化，即使無(wú)親生子嗣，封地也可由死者的近親屬繼承，但要交納更高一些的繼承金?，F(xiàn)在不少?lài)?guó)家的法律中也有類(lèi)似的規(guī)定，如在荷蘭關(guān)于遺產(chǎn)稅的規(guī)定中，既要考慮遺產(chǎn)的總額，也要考量繼承人與死者的關(guān)系。這種遺產(chǎn)稅的實(shí)質(zhì)是歸還，隨著土地的流轉(zhuǎn)，土地被視為私有財(cái)產(chǎn)，這種一次性的稅收逐漸消失。

遺贈(zèng)權(quán)購(gòu)置費(fèi)買(mǎi)封君承諾

在古代西方，如果封臣死后沒(méi)有親子繼承遺產(chǎn)，可以提前和封君談好，并交納一筆錢(qián)，就可以將遺產(chǎn)遺贈(zèng)給近親屬，這筆錢(qián)就是遺贈(zèng)權(quán)購(gòu)置費(fèi)，這是購(gòu)買(mǎi)封君一個(gè)承諾的價(jià)款，是附加在土地繼承金之上的又一筆費(fèi)用，是稅外收費(fèi)。在交了這筆費(fèi)用后，繼承人在繼承時(shí)還要交納土地繼承金。遺贈(zèng)權(quán)購(gòu)置費(fèi)一般并沒(méi)有明確的法律規(guī)定，主要看談判能力，這筆費(fèi)用是封臣自愿交納的。遺囑檢驗(yàn)稅、土地繼承金、遺贈(zèng)權(quán)購(gòu)置費(fèi)，這三種稅費(fèi)是后世遺產(chǎn)稅模式及區(qū)分親等征收的制度起源。這些制度是先分遺產(chǎn)后征稅，現(xiàn)在一些國(guó)家仍然保留類(lèi)似的制度。

所謂教會(huì)遺產(chǎn)稅，起初，基督教是由貧困的下層社會(huì)民眾自愿加入的互助性宗教組織，大家把自己所有的財(cái)產(chǎn)捐獻(xiàn)給教會(huì)，后來(lái)，隨著基督教的發(fā)展壯大，富人不斷加入，逐漸允許捐獻(xiàn)部分財(cái)產(chǎn)，到后來(lái)不必捐獻(xiàn)財(cái)產(chǎn)就能加入。此時(shí)，死后捐贈(zèng)部分遺產(chǎn)給教會(huì)卻成了一種信仰。基督教徒認(rèn)為，他們的財(cái)富源于上帝，他們僅僅是上帝財(cái)富的保管者，他們追求財(cái)富不是為一己私利，而是榮耀上帝，由此，捐贈(zèng)教會(huì)遺產(chǎn)稅被認(rèn)為是榮耀的事情。但這種捐獻(xiàn)也并非全是自愿的，如歐洲基督教堂，就曾經(jīng)有“如果無(wú)遺囑之死者或死而不劃出一部分財(cái)產(chǎn)做超度靈魂或救濟(jì)貧困者，要被以應(yīng)遭永久浩劫之罪而宣告。”這種半自愿性質(zhì)的遺贈(zèng)至今存在，對(duì)于這種遺產(chǎn)稅和其他慈善公益捐贈(zèng)一樣，現(xiàn)在很多國(guó)家都在稅前扣除。

各國(guó)遺產(chǎn)稅是怎么收的

進(jìn)入20世紀(jì)以后，隨著社會(huì)財(cái)富的積累，貧富分化的加重，遺產(chǎn)稅逐步成為一個(gè)固定的稅種，主要目的在于調(diào)節(jié)社會(huì)成員的貧富差距，而政府獲取財(cái)富的作用大大削弱了。目前世界上主要有三種模式的遺產(chǎn)稅。

在美國(guó)和英國(guó)，實(shí)施對(duì)死者的全部資產(chǎn)征稅的制度，被稱(chēng)為總遺產(chǎn)稅制。1976年，美國(guó)修改了聯(lián)邦財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅，統(tǒng)一了生前贈(zèng)與稅和死后遺產(chǎn)稅的稅率為18%～55%，具體稅率依據(jù)應(yīng)納稅遺產(chǎn)價(jià)值的總額來(lái)確定。同時(shí)規(guī)定了60萬(wàn)美元為起征點(diǎn)。其后經(jīng)過(guò)了多次變化，2013年，美國(guó)聯(lián)邦遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)是525萬(wàn)美元，超出部分稅率為40%。在英國(guó)，起征點(diǎn)為32.5萬(wàn)英鎊，夫妻倆共同繼承的起征點(diǎn)為65萬(wàn)英鎊，稅率為40％。這種制度不管死者與繼承人之間到底有什么關(guān)系或有沒(méi)有關(guān)系，而是統(tǒng)一將繼承財(cái)產(chǎn)或是管理財(cái)產(chǎn)的人員當(dāng)作納稅人，一般設(shè)有起征點(diǎn)，并規(guī)定超額累進(jìn)稅率。

在日本、德國(guó)、荷蘭等國(guó)，實(shí)施的是不同于英美國(guó)家的遺產(chǎn)稅制度，其收稅對(duì)象是分到遺產(chǎn)份額的各繼承人，被稱(chēng)為分遺產(chǎn)稅制，又稱(chēng)繼承稅制。當(dāng)存在多個(gè)繼承人時(shí)，繼承稅制才與總遺產(chǎn)稅制不同，如果只有一個(gè)繼承人，則是一樣的效果。日本的遺產(chǎn)稅采取累進(jìn)稅率，計(jì)算時(shí)以繼承人所繼承的純遺產(chǎn)為基礎(chǔ)，要先扣除被繼承人的債務(wù)及喪葬費(fèi)用。日本的遺產(chǎn)稅稅率最高達(dá)到70%，通常未亡配偶繼承的遺產(chǎn)在一定限度內(nèi)免征遺產(chǎn)稅。分遺產(chǎn)稅制通常采用累進(jìn)稅率，同等情況下，所得遺產(chǎn)越多，稅率越高；繼承人越少，稅率越高。這種制度往往考慮繼承者與死者的關(guān)系，關(guān)系越親密，承擔(dān)的稅越少。

此外，還有一種制度被稱(chēng)為總分遺產(chǎn)稅制。它是對(duì)遺產(chǎn)先征收遺產(chǎn)稅，然后再對(duì)繼承人所得的遺產(chǎn)收繼承稅。以前意大利采用這種模式，后來(lái)停止征收。

這三種不同的征稅方式各有優(yōu)缺點(diǎn)，英美國(guó)家的制度是先納稅后分遺產(chǎn)，計(jì)算簡(jiǎn)單，征管便利，稅額有保障，還能有效避免納稅人偷稅漏稅。日本等國(guó)的制度是先分遺產(chǎn)再納稅，考慮到繼承人的負(fù)擔(dān)能力，鼓勵(lì)財(cái)富分散，體現(xiàn)了公平原則。這兩種制度中，一種制度的優(yōu)點(diǎn)恰好是另一種制度的缺點(diǎn)。然而，結(jié)合了兩者優(yōu)點(diǎn)的總分遺產(chǎn)稅制度，無(wú)奈征收成本高，且存在重復(fù)征收的可能，在實(shí)際應(yīng)用中較為少見(jiàn)。 其實(shí)，遺產(chǎn)稅的規(guī)定也并非固定、唯一的模式，如在美國(guó)，除了一般的總遺產(chǎn)稅外，還有隔代遺產(chǎn)稅等等，每個(gè)國(guó)家都會(huì)根據(jù)本國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境來(lái)具體選擇。