朱為群：工薪階層個(gè)稅改革新思路

自1994年我國(guó)統(tǒng)一內(nèi)外個(gè)人所得稅制以來(lái)，雖歷經(jīng)了多次修法改革，但修訂內(nèi)容主要涉及工資薪金所得的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)和利息所得的征免及其稅率變動(dòng)，并未觸及制度本身所固有的諸多問(wèn)題。每年兩會(huì)期間，都有代表提出提高個(gè)稅“起征點(diǎn)”。然而，個(gè)人所得稅制度的改革，遠(yuǎn)非提高“起征點(diǎn)”那么簡(jiǎn)單。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)的大背景下，需要認(rèn)真梳理現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度主要問(wèn)題，并在此基礎(chǔ)上提出新思路。

個(gè)人所得稅制度的理想與現(xiàn)實(shí)

理想的個(gè)人所得稅制度應(yīng)該具有明確的征稅目的、清晰的功能定位、統(tǒng)一的稅率、透明的稅基和簡(jiǎn)便的征收方法。就個(gè)人所得稅的征稅目的而言，現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅法并未明確規(guī)定，這使得個(gè)人所得稅征稅的正當(dāng)性缺乏最基本的法律表述。如果把個(gè)人所得稅的征稅目的明確規(guī)定為建立基本生活保障基金以保障人民的最低生活水平，就容易獲得納稅人的認(rèn)同和支持。有了這樣明確的征稅目的，個(gè)人所得稅為建立基本生活保障基金籌資并在征稅和支出的過(guò)程中體現(xiàn)國(guó)民收入再分配的功能定位就更加清晰合理。統(tǒng)一的稅率充分體現(xiàn)了平等待人的基本原則，透明的稅基和簡(jiǎn)便的征收方式能使公平和效率實(shí)現(xiàn)有機(jī)統(tǒng)一。

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》明確指出，要“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”。事實(shí)上，早在1996年的第八屆全國(guó)人大四次會(huì)議批準(zhǔn)的《關(guān)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展九五計(jì)劃綱要》中就已經(jīng)提出“建立覆蓋全部個(gè)人收入的分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”，這表明關(guān)于分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制改革的目標(biāo)早已形成，但目前缺乏明確的改革路徑。

個(gè)人所得稅的綜合有稅基綜合、納稅人綜合和計(jì)稅時(shí)間綜合三個(gè)維度。由于稅基綜合和納稅人綜合，需要全面完整信息系統(tǒng)的支撐和保障，在技術(shù)上還存在較大障礙和困難。但是，計(jì)稅時(shí)間的綜合相對(duì)比較容易。目前，我國(guó)個(gè)人所得稅有按月、按次和按年三種計(jì)稅時(shí)間規(guī)則。除了個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、承包承租經(jīng)營(yíng)所得實(shí)行按年計(jì)稅，以及工資薪金所得和財(cái)產(chǎn)租賃所得實(shí)行按月計(jì)稅以外，其余所得均實(shí)行按次征稅。筆者認(rèn)為，個(gè)人所得稅的綜合改革應(yīng)先從計(jì)稅時(shí)間的綜合起步，再實(shí)行納稅人的綜合，最終實(shí)現(xiàn)稅基的綜合和稅率的統(tǒng)一。

工資薪金所得繳納個(gè)稅的改革思路

將工資薪金所得由按月計(jì)稅改為按年計(jì)稅。其理由有二：一是有利于解決月工薪收入波動(dòng)導(dǎo)致的不公平問(wèn)題。由于工資薪金所得按月征收且實(shí)行累進(jìn)稅率，當(dāng)甲乙兩個(gè)納稅人的年工資薪金所得相同但其中一人的月收入有波動(dòng)而另一人月收入穩(wěn)定時(shí)，收入波動(dòng)大者所納稅額超過(guò)收入穩(wěn)定者。若實(shí)行按年征收，兩者的稅收負(fù)擔(dān)就完全相同，從而實(shí)現(xiàn)了稅收的橫向公平；二是有利于簡(jiǎn)化某些一次性所得的稅務(wù)處理。按照目前國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)文件規(guī)定，個(gè)人取得的屬于工資薪金性質(zhì)的某些一次性所得有不同的計(jì)稅方法，導(dǎo)致實(shí)際執(zhí)行比較復(fù)雜。在實(shí)行工資薪金所得按年征稅后，所有一次性所得均按12個(gè)月分?jǐn)?，不僅稅制更簡(jiǎn)化也更公平，還大大抑制了個(gè)人利用不同稅制規(guī)定進(jìn)行稅收籌劃的可能性。特別是，按年征稅可以解決目前一次性全年獎(jiǎng)金計(jì)稅存在的年終獎(jiǎng)多者反而比年終獎(jiǎng)少者少繳稅的縱向不公平問(wèn)題，從而促進(jìn)稅制公平，而且避免了稅收制度對(duì)企業(yè)發(fā)放職工工資和獎(jiǎng)金方式的干擾。工資薪金所得實(shí)行按年申報(bào)納稅后，為了提高稅收征收效率和保障稅收收入的均衡入庫(kù)，應(yīng)繼續(xù)實(shí)行按月預(yù)扣稅款的做法，但須在年終匯算清繳，多退少補(bǔ)。

實(shí)行夫妻合并申報(bào)納稅。先將夫妻雙方每年的工薪收入加總，然后除以24算出每人的月均收入后，依據(jù)相應(yīng)稅率計(jì)算出每人的月均稅額，再乘以24算出雙方應(yīng)納總稅額，年終清算時(shí)扣除雙方已被工作單位預(yù)扣的稅額后，多退少補(bǔ)。夫妻合并申報(bào)納稅有三個(gè)有利之處，首先，有利于實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在納稅能力相同家庭之間的橫向公平分配。其次，有利于個(gè)人所得稅納稅申報(bào)制度的落實(shí)，增強(qiáng)納稅人意識(shí)。一旦對(duì)工資薪金所得實(shí)行夫妻聯(lián)合申報(bào)，在年終匯繳清算時(shí)夫妻雙方會(huì)對(duì)整個(gè)家庭全年的工資薪金收入進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，自主計(jì)算當(dāng)年工資薪金類所得應(yīng)納的個(gè)人所得稅，從而使年所得超過(guò)12萬(wàn)元以上的個(gè)人必須自行申報(bào)納稅的政策能夠真正落實(shí)，以避免其流于形式。最后，有利于形成相對(duì)真實(shí)的家庭收入信息，為個(gè)人所得稅的全面綜合稅制改革奠定基礎(chǔ)。為了避免因夫妻合并申報(bào)可能引發(fā)的對(duì)個(gè)人結(jié)婚或離婚選擇的扭曲性影響，應(yīng)允許個(gè)人選擇單獨(dú)申報(bào)或夫妻合并申報(bào)，但一旦選擇合并申報(bào)必須固定若干年，以避免對(duì)納稅申報(bào)選擇權(quán)的濫用。

增加特殊費(fèi)用扣除。盡管隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生活水平提高，統(tǒng)一費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)仍然有調(diào)整的空間，但在實(shí)施了按年計(jì)稅和夫妻合并申報(bào)后，工資薪金所得應(yīng)該把家庭某些共同的特殊費(fèi)用納入考慮范圍。例如，子女教育費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)、住房貸款利息等，應(yīng)該在稅法中明確規(guī)定相應(yīng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

改累進(jìn)稅率為統(tǒng)一比例稅率。累進(jìn)稅率的設(shè)計(jì)主要是考慮讓收入多者比收入低者繳納更多的稅收，以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的納稅能力，有其合理性。但是，累進(jìn)稅率也存在諸多問(wèn)題，一是由于累進(jìn)級(jí)次和幅度的設(shè)計(jì)缺乏嚴(yán)格的科學(xué)性，導(dǎo)致累進(jìn)稅率帶有一定的隨意性和武斷性，難以體現(xiàn)公正性。二是累進(jìn)稅率較為復(fù)雜，對(duì)于征收和繳納雙方都會(huì)增加額外成本。三是累進(jìn)稅率會(huì)刺激高收入者尋求各種可能的逃稅或避稅方式，導(dǎo)致稅基侵蝕，使量能負(fù)擔(dān)原則不能充分體現(xiàn)甚至遭受違背。四是累進(jìn)稅率會(huì)扭曲人們對(duì)勞動(dòng)和休閑的選擇，導(dǎo)致勞動(dòng)供給水平的下降，不利于經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長(zhǎng)。與此對(duì)比，統(tǒng)一比例稅率不僅完全符合平等待人的基本公平準(zhǔn)則，也并未違背量能負(fù)擔(dān)的稅收原則；因其簡(jiǎn)單使征納稅都會(huì)很方便，因其透明可見(jiàn)而使有納稅能力的人對(duì)稅后收入有明確預(yù)期，從而為其努力工作提供了一個(gè)穩(wěn)定的制度安排，有利于勞動(dòng)供給的持續(xù)增加；它能從根本上消除避稅的可能性，從而不僅穩(wěn)固了稅基，而且消除了不公平。