一、引言

　　資本市場(chǎng)能否有效運(yùn)行、充分發(fā)揮其資源優(yōu)化配置作甩主要看其是否有高質(zhì)量的、參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)各方都可以信賴的信息。因此，提供基本信息的財(cái)務(wù)報(bào)告是否真實(shí)、公允，直接影響資本市場(chǎng)的運(yùn)行效率。目前盛行于各國資本市場(chǎng)的盈余管理，由于企業(yè)管理層報(bào)告低質(zhì)量的盈余，或粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，曰益侵蝕公眾對(duì)資本市場(chǎng)的信心，嚴(yán)重阻礙了資本高效有序的流動(dòng)。

　　對(duì)盈余管理的審計(jì)策略可以歸納為注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過對(duì)重要性水平的確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，設(shè)計(jì)和確定審計(jì)盈余管理的程序，收集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而將盈余管理對(duì)審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)和代價(jià)降到可接受的水平。美國前證券交易委員會(huì)主席阿瑟。列維特（Arther Livett）曾在題為“數(shù)字游戲”的演講中呼吁有關(guān)各方立即釆取行動(dòng)以阻止盈余管理的泛濫，其中他特別強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在控制盈余管理中發(fā)揮更大作用?？梢?，當(dāng)今社會(huì)應(yīng)當(dāng)重視對(duì)盈余管理的審計(jì)策略，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和阻止盈余管理中的作用就顯得尤為重要。

　　二 研究對(duì)盈余管理的審計(jì)策略的意義

　　在過去的20年間，有一大批對(duì)盈余管理審計(jì)的研究成果發(fā)表。盈余管理的審計(jì)策略的研究不僅對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，而且大大促進(jìn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論及其研究方法的發(fā)展。其意義主要有：

　　1 盈余管理的審計(jì)策略的實(shí)證研究加深了人們對(duì)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)“現(xiàn)金為王”的觀念在工商管理界非常普遍。現(xiàn)金流量表和“現(xiàn)金為王”的觀念為什么會(huì)在上世紀(jì)80年代末期開始流行開來，自然有其特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景，但也與盈余管理的審計(jì)策略的實(shí)證研究密切相關(guān)，因?yàn)?，通過研究發(fā)現(xiàn)了大量的人為地操縱盈利的行為，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)成為數(shù)字游戲。通過研究還發(fā)現(xiàn)了操縱盈利的行為主要是來自企業(yè)管理層對(duì)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的局限性的過分利用，鉆了很多應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的空子。在這些研究的基礎(chǔ)上，人們將現(xiàn)金收付制發(fā)展成現(xiàn)金流量基礎(chǔ)（cash basis）。

　　2 盈余管理的審計(jì)策略的研究加速了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的完善和發(fā)展，尤其是表現(xiàn)在增加對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度方面的溝通磨擦是盈余管理生存的重要條件之一。為什么會(huì)有溝通磨擦，原因在于信息不對(duì)稱，代理人知道的很多信息，委托人可能知之甚少。要改善這個(gè)問題，增加對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度是必不可少的。近年來，各國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂、新準(zhǔn)則的立項(xiàng)和制定都是朝著這一方向發(fā)展的。

　　3 盈余管理的審計(jì)策略的研究不僅自身成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論研究的重要組成部分，而且大大促進(jìn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論及其研究方法發(fā)展會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界對(duì)盈余管理的審計(jì)的研究已取得了很大的進(jìn)展，但也還存在不少問題。其中最為主要的問題是：各種各樣的盈余管理研究的結(jié)果迄今還有非常大的差別。主要原因有：盈余管理的審計(jì)策略研究中采用了不夠嚴(yán)密的方法將盈利劃分為操縱過的和沒有操縱的部分，對(duì)盈余管理的大多數(shù)實(shí)證研究都只限于某一時(shí)期或某一項(xiàng)目；對(duì)盈余管理的解釋太狹義，代理人隱瞞其操縱盈利的手法，不利于收集盈余管理實(shí)證研究所需的數(shù)據(jù)；委托人自愿讓代理人隱瞞信息；盈余管理很可能是由兩個(gè)或多個(gè)因素導(dǎo)致的，目前大多數(shù)的實(shí)證研究只著重于一個(gè)因素，研究結(jié)果當(dāng)然不夠理想。盈余管理方面的文獻(xiàn)有很多，但是盈余管理的審計(jì)策略的內(nèi)容卻很少。只對(duì)盈余管理有了理論的認(rèn)識(shí)，卻沒有加深對(duì)盈余管理的審計(jì)策略的研究。可以預(yù)期，未來的盈余管理研究不僅要進(jìn)一步解決以上問題，而且還要特別注意研究盈余管理對(duì)股價(jià)和資源配置的影響，以及如何制定適當(dāng)?shù)挠喙芾淼膶徲?jì)策略，有效防止人為的通過盈余管理的手段進(jìn)行利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象。

　　三 對(duì)盈余管理的基本審計(jì)策略

　　1 盈余管理審計(jì)的重要性判斷的關(guān)注點(diǎn)

　　在盈余管理進(jìn)行識(shí)別的基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，以職業(yè)所應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度對(duì)涉及盈余管理的事項(xiàng)的重要性進(jìn)行判斷。在我國，與盈余管理直接相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則主要是《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》，該準(zhǔn)則所定義的重要性是指被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的判斷和決策。重要性具有數(shù)量和質(zhì)量?jī)蓚€(gè)方面的特征。

　?。?）在數(shù)量方面，金額大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)一般比金額小的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)更重要；小額錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的累計(jì)，也可能會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。在存在盈余管理動(dòng)機(jī)的前提下，這種錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)很可能是管理層的有意安排，更應(yīng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意。

　?。?）在評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的可能性時(shí)，必須特別重視其質(zhì)量特征，如涉及舞弊和違法行為的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)，影響財(cái)務(wù)報(bào)表趨勢(shì)的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)：迎合財(cái)務(wù)分析師盈余預(yù)測(cè)的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)；影響契約履行的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)以及不期望出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)等。在這些情況下，錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的金額即使很小，從性質(zhì)上考慮仍是很重要的。因此，有意識(shí)地進(jìn)行盈余管理以改變會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的行為，不論其影響金額的大小，都應(yīng)認(rèn)為是重要的。

　　2 盈余管理審計(jì)的重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域

　　阿瑟·列維特指出了進(jìn)行盈余管理的五種常見手法：一次性地在資產(chǎn)負(fù)債表上沖銷“大量的公司重組費(fèi)用”；利用收購兼并會(huì)計(jì)的所謂“創(chuàng)新”，濫用重要性原則；根據(jù)不真實(shí)的假定去估計(jì)負(fù)債，形成混雜的秘密準(zhǔn)備，提前確認(rèn)收入。

　　下面這些方法是盈余管理常用的手段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在盈余管理審計(jì)時(shí)應(yīng)予以特別關(guān)注：

　?。?）計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，故意高估預(yù)計(jì)使用年限和殘值，減少當(dāng)期折舊費(fèi)用。

　?。?）現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)可收回金額和賬面價(jià)值進(jìn)行比較，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。管理層可能會(huì)通過高估資產(chǎn)的可收回金額減少減值準(zhǔn)備，上調(diào)當(dāng)前收益。

　?。?）企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間通過關(guān)聯(lián)方交易，采用高于或低于正常交易的價(jià)格進(jìn)行交易，以增加或減少盈余。

　?。?）資產(chǎn)處置所帶來的收益必須在處置期間確認(rèn)，管理層通過調(diào)控處置資產(chǎn)的時(shí)間來調(diào)節(jié)盈余。

　?。?）利用資產(chǎn)置換、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、出售資產(chǎn)等方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，以粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　（6）管理層在年末多接訂單，向顧客提供更優(yōu)惠的折扣和信用條件，以增加收入和盈余。

　?。?）利用資產(chǎn)評(píng)估來虛增資產(chǎn)。

　　3 盈余管理審計(jì)的程序策略

　?。?）在審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)人員必須對(duì)盈余管理保持高度的警惕性和敏感性。

　　審計(jì)小組應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)狀況和所屬行業(yè)的特點(diǎn)，與管理層、審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)審人員和企業(yè)職工的交流所獲得的信息、被審計(jì)單位呈報(bào)給有關(guān)管理機(jī)構(gòu)報(bào)告中的信息、以前年度和中期財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見來確定被審計(jì)單位是否存在盈余管理動(dòng)機(jī)。需特別指出的是，如果被審計(jì)單位法人治理結(jié)構(gòu)不完善，年底突擊召開董事會(huì)或臨時(shí)股東大會(huì)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與現(xiàn)金收益不對(duì)稱，財(cái)務(wù)指標(biāo)接近臨界點(diǎn)，

　　關(guān)聯(lián)方交易和非經(jīng)常性交易所帶來的利潤(rùn)占較大比重時(shí)，被審計(jì)單位進(jìn)行盈余管理的可能性就更大。

　?。?）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用的重要估計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)相關(guān)審計(jì)證據(jù)表明的最合理的估計(jì)之間的差異作一個(gè)整體比較。

　　雖然有些個(gè)別估計(jì)差異單個(gè)來看并不重要，但這些差異的累積結(jié)果很可能超過重要性水平，綜合起來很可能對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，從而影響對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所出具的審計(jì)意見。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新評(píng)價(jià)管理層會(huì)計(jì)估計(jì)的整體合理性。

　?。?）由于盈余管理主要是鉆了應(yīng)計(jì)制的空子，因而受盈余管理影響的主要是一些應(yīng)計(jì)賬戶如各種準(zhǔn)備賬戶、收益費(fèi)用賬戶等等。

　　審計(jì)人員在審計(jì)盈余管理時(shí)，應(yīng)對(duì)應(yīng)計(jì)賬戶的總體和重要的單個(gè)應(yīng)計(jì)賬戶實(shí)施分析程序，包括將當(dāng)期應(yīng)計(jì)賬戶的發(fā)生額或余額與以前年度及同行業(yè)其他公司的相應(yīng)金額進(jìn)行比較，以收集被審計(jì)單位是否采用盈余管理的證據(jù)。值得注意的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮到有時(shí)一些重大的非預(yù)期差異是合理的，不能一經(jīng)出現(xiàn)重大非預(yù)期差異就斷定被審計(jì)單位存在盈余管理行為。在評(píng)價(jià)分析的結(jié)果時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將它與其他審計(jì)程序所得的結(jié)論綜合起來考慮。

　　（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須向管理層解釋清楚盈余管理的負(fù)面影響，如喪失信譽(yù)、盈余低質(zhì)量、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)毫無意義、未來情況更趨于惡化（如當(dāng)年少提折舊費(fèi)用只會(huì)增加以后年度的折舊費(fèi)用）等等。

　　4 盈余管理審計(jì)方法的策略

　　從經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性來看，企業(yè)的各種財(cái)務(wù)比率具有相對(duì)的穩(wěn)定性或符合適當(dāng)?shù)陌l(fā)展趨勢(shì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過分析程序，計(jì)算各種相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，并與歷史水平和同行業(yè)水平進(jìn)行比較，分析異常變動(dòng)并究其原因，便可能發(fā)現(xiàn)盈余管理的跡象。在計(jì)算分析各項(xiàng)財(cái)務(wù)比率時(shí)，不僅要注意與以前年度水平和行業(yè)水平相比較，還應(yīng)該從各項(xiàng)指標(biāo)的內(nèi)在聯(lián)系入手，將指標(biāo)和與其相關(guān)的報(bào)表項(xiàng)目綜合起來進(jìn)行分析。例如，在分析應(yīng)收賬款項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)考慮應(yīng)收賬款余額的變化情況，計(jì)算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，并與同行業(yè)水平和歷史水平進(jìn)行比較，如果應(yīng)收賬款年末余額激增，而且周轉(zhuǎn)率低于行業(yè)平均水平或比以前年度有大幅下降，這種異常變化可能表示公司的應(yīng)收賬款被高估，公司可能通過調(diào)節(jié)應(yīng)計(jì)收入來操縱盈余，對(duì)此，審計(jì)人員必須高度重視，并擴(kuò)大主營(yíng)業(yè)務(wù)收入實(shí)質(zhì)性程序的范圍。又如，在分析存貨項(xiàng)目時(shí)，也應(yīng)該從期末余額及存貨周轉(zhuǎn)率的變動(dòng)入手，并結(jié)合考慮銷售的情況和毛利率水平。如果審計(jì)當(dāng)期銷售下降造成存貨增加，存貨周轉(zhuǎn)率下降，但毛利率上升井高于同行業(yè)的平均水平，則審計(jì)人員應(yīng)特別關(guān)注存貨計(jì)價(jià)方法是否合理，本期是否存在為調(diào)節(jié)銷售成本而改變計(jì)價(jià)方法的情況，在進(jìn)行分析程序時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)了重大差異，應(yīng)對(duì)差異形成的原因進(jìn)行全面考慮，特別要結(jié)合各種非財(cái)務(wù)信息市場(chǎng)行情、行業(yè)發(fā)展及公司自身的經(jīng)營(yíng)情況加以分析。例如，銷售毛利率較前期大幅度下降，這可能是由于企業(yè)為遞延收益改變存貨計(jì)價(jià)方法高估銷售成本，可能是因?yàn)楫?dāng)期整個(gè)行業(yè)的獲利水平發(fā)生了變化。如果單憑指標(biāo)變動(dòng)來判斷存在盈余管理，往往會(huì)造成判斷的失誤。