一、引言

　　資本市場能否有效運(yùn)行、充分發(fā)揮其資源優(yōu)化配置作甩主要看其是否有高質(zhì)量的、參與市場競爭各方都可以信賴的信息。因此，提供基本信息的財務(wù)報告是否真實(shí)、公允，直接影響資本市場的運(yùn)行效率。目前盛行于各國資本市場的盈余管理，由于企業(yè)管理層報告低質(zhì)量的盈余，或粉飾財務(wù)報告，曰益侵蝕公眾對資本市場的信心，嚴(yán)重阻礙了資本高效有序的流動。

　　對盈余管理的審計策略可以歸納為注冊會計師通過對重要性水平的確定和審計風(fēng)險的評估，設(shè)計和確定審計盈余管理的程序，收集到充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而將盈余管理對審計工作的風(fēng)險和代價降到可接受的水平。美國前證券交易委員會主席阿瑟。列維特（Arther Livett）曾在題為“數(shù)字游戲”的演講中呼吁有關(guān)各方立即釆取行動以阻止盈余管理的泛濫，其中他特別強(qiáng)調(diào)注冊會計師應(yīng)在控制盈余管理中發(fā)揮更大作用。可見，當(dāng)今社會應(yīng)當(dāng)重視對盈余管理的審計策略，注冊會計師在識別和阻止盈余管理中的作用就顯得尤為重要。

　　二 研究對盈余管理的審計策略的意義

　　在過去的20年間，有一大批對盈余管理審計的研究成果發(fā)表。盈余管理的審計策略的研究不僅對會計實(shí)務(wù)和公認(rèn)會計原則的制定產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，而且大大促進(jìn)了現(xiàn)代會計理論及其研究方法的發(fā)展。其意義主要有：

　　1 盈余管理的審計策略的實(shí)證研究加深了人們對應(yīng)計制會計的認(rèn)識“現(xiàn)金為王”的觀念在工商管理界非常普遍?，F(xiàn)金流量表和“現(xiàn)金為王”的觀念為什么會在上世紀(jì)80年代末期開始流行開來，自然有其特定的社會經(jīng)濟(jì)背景，但也與盈余管理的審計策略的實(shí)證研究密切相關(guān)，因?yàn)?，通過研究發(fā)現(xiàn)了大量的人為地操縱盈利的行為，會計數(shù)據(jù)成為數(shù)字游戲。通過研究還發(fā)現(xiàn)了操縱盈利的行為主要是來自企業(yè)管理層對應(yīng)計制會計的局限性的過分利用，鉆了很多應(yīng)計制會計的空子。在這些研究的基礎(chǔ)上，人們將現(xiàn)金收付制發(fā)展成現(xiàn)金流量基礎(chǔ)（cash basis）。

　　2 盈余管理的審計策略的研究加速了公認(rèn)會計原則的完善和發(fā)展，尤其是表現(xiàn)在增加對外財務(wù)報告的透明度方面的溝通磨擦是盈余管理生存的重要條件之一。為什么會有溝通磨擦，原因在于信息不對稱，代理人知道的很多信息，委托人可能知之甚少。要改善這個問題，增加對外財務(wù)報告的透明度是必不可少的。近年來，各國公認(rèn)會計原則和國際會計準(zhǔn)則的修訂、新準(zhǔn)則的立項(xiàng)和制定都是朝著這一方向發(fā)展的。

　　3 盈余管理的審計策略的研究不僅自身成為現(xiàn)代會計理論研究的重要組成部分，而且大大促進(jìn)了現(xiàn)代會計理論及其研究方法發(fā)展會計學(xué)術(shù)界對盈余管理的審計的研究已取得了很大的進(jìn)展，但也還存在不少問題。其中最為主要的問題是：各種各樣的盈余管理研究的結(jié)果迄今還有非常大的差別。主要原因有：盈余管理的審計策略研究中采用了不夠嚴(yán)密的方法將盈利劃分為操縱過的和沒有操縱的部分，對盈余管理的大多數(shù)實(shí)證研究都只限于某一時期或某一項(xiàng)目；對盈余管理的解釋太狹義，代理人隱瞞其操縱盈利的手法，不利于收集盈余管理實(shí)證研究所需的數(shù)據(jù)；委托人自愿讓代理人隱瞞信息；盈余管理很可能是由兩個或多個因素導(dǎo)致的，目前大多數(shù)的實(shí)證研究只著重于一個因素，研究結(jié)果當(dāng)然不夠理想。盈余管理方面的文獻(xiàn)有很多，但是盈余管理的審計策略的內(nèi)容卻很少。只對盈余管理有了理論的認(rèn)識，卻沒有加深對盈余管理的審計策略的研究?？梢灶A(yù)期，未來的盈余管理研究不僅要進(jìn)一步解決以上問題，而且還要特別注意研究盈余管理對股價和資源配置的影響，以及如何制定適當(dāng)?shù)挠喙芾淼膶徲嫴呗?，有效防止人為的通過盈余管理的手段進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象。

　　三 對盈余管理的基本審計策略

　　1 盈余管理審計的重要性判斷的關(guān)注點(diǎn)

　　在盈余管理進(jìn)行識別的基礎(chǔ)上，注冊會計師應(yīng)在相關(guān)審計準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，以職業(yè)所應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度對涉及盈余管理的事項(xiàng)的重要性進(jìn)行判斷。在我國，與盈余管理直接相關(guān)的審計準(zhǔn)則主要是《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——重要性》，該準(zhǔn)則所定義的重要性是指被審計單位財務(wù)報表中錯報和漏報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響財務(wù)報表使用者的判斷和決策。重要性具有數(shù)量和質(zhì)量兩個方面的特征。

　?。?）在數(shù)量方面，金額大的錯報或漏報一般比金額小的錯報或漏報更重要；小額錯報或漏報的累計，也可能會對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。在存在盈余管理動機(jī)的前提下，這種錯報或漏報很可能是管理層的有意安排，更應(yīng)引起注冊會計師的注意。

　?。?）在評估財務(wù)報表錯報和漏報的可能性時，必須特別重視其質(zhì)量特征，如涉及舞弊和違法行為的錯報和漏報，影響財務(wù)報表趨勢的錯報和漏報：迎合財務(wù)分析師盈余預(yù)測的錯報和漏報；影響契約履行的錯報和漏報以及不期望出現(xiàn)的錯報或漏報等。在這些情況下，錯報和漏報的金額即使很小，從性質(zhì)上考慮仍是很重要的。因此，有意識地進(jìn)行盈余管理以改變會計數(shù)據(jù)的行為，不論其影響金額的大小，都應(yīng)認(rèn)為是重要的。

　　2 盈余管理審計的重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域

　　阿瑟·列維特指出了進(jìn)行盈余管理的五種常見手法：一次性地在資產(chǎn)負(fù)債表上沖銷“大量的公司重組費(fèi)用”；利用收購兼并會計的所謂“創(chuàng)新”，濫用重要性原則；根據(jù)不真實(shí)的假定去估計負(fù)債，形成混雜的秘密準(zhǔn)備，提前確認(rèn)收入。

　　下面這些方法是盈余管理常用的手段，注冊會計師在盈余管理審計時應(yīng)予以特別關(guān)注：

　?。?）計提固定資產(chǎn)折舊時，故意高估預(yù)計使用年限和殘值，減少當(dāng)期折舊費(fèi)用。

　?。?）現(xiàn)行企業(yè)會計規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)可收回金額和賬面價值進(jìn)行比較，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。管理層可能會通過高估資產(chǎn)的可收回金額減少減值準(zhǔn)備，上調(diào)當(dāng)前收益。

　?。?）企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間通過關(guān)聯(lián)方交易，采用高于或低于正常交易的價格進(jìn)行交易，以增加或減少盈余。

　?。?）資產(chǎn)處置所帶來的收益必須在處置期間確認(rèn)，管理層通過調(diào)控處置資產(chǎn)的時間來調(diào)節(jié)盈余。

　?。?）利用資產(chǎn)置換、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、出售資產(chǎn)等方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，以粉飾財務(wù)報表。

　?。?）管理層在年末多接訂單，向顧客提供更優(yōu)惠的折扣和信用條件，以增加收入和盈余。

　?。?）利用資產(chǎn)評估來虛增資產(chǎn)。

　　3 盈余管理審計的程序策略

　?。?）在審計計劃階段，審計人員必須對盈余管理保持高度的警惕性和敏感性。

　　審計小組應(yīng)根據(jù)被審計單位經(jīng)營狀況和所屬行業(yè)的特點(diǎn)，與管理層、審計委員會、內(nèi)審人員和企業(yè)職工的交流所獲得的信息、被審計單位呈報給有關(guān)管理機(jī)構(gòu)報告中的信息、以前年度和中期財務(wù)報表的審計意見來確定被審計單位是否存在盈余管理動機(jī)。需特別指出的是，如果被審計單位法人治理結(jié)構(gòu)不完善，年底突擊召開董事會或臨時股東大會，會計利潤與現(xiàn)金收益不對稱，財務(wù)指標(biāo)接近臨界點(diǎn)，

　　關(guān)聯(lián)方交易和非經(jīng)常性交易所帶來的利潤占較大比重時，被審計單位進(jìn)行盈余管理的可能性就更大。

　?。?）注冊會計師應(yīng)將管理層編制財務(wù)報表時所采用的重要估計與注冊會計師根據(jù)相關(guān)審計證據(jù)表明的最合理的估計之間的差異作一個整體比較。

　　雖然有些個別估計差異單個來看并不重要，但這些差異的累積結(jié)果很可能超過重要性水平，綜合起來很可能對被審計單位財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，從而影響對財務(wù)報表所出具的審計意見。此時，注冊會計師應(yīng)重新評價管理層會計估計的整體合理性。

　　（3）由于盈余管理主要是鉆了應(yīng)計制的空子，因而受盈余管理影響的主要是一些應(yīng)計賬戶如各種準(zhǔn)備賬戶、收益費(fèi)用賬戶等等。

　　審計人員在審計盈余管理時，應(yīng)對應(yīng)計賬戶的總體和重要的單個應(yīng)計賬戶實(shí)施分析程序，包括將當(dāng)期應(yīng)計賬戶的發(fā)生額或余額與以前年度及同行業(yè)其他公司的相應(yīng)金額進(jìn)行比較，以收集被審計單位是否采用盈余管理的證據(jù)。值得注意的是，注冊會計師應(yīng)該考慮到有時一些重大的非預(yù)期差異是合理的，不能一經(jīng)出現(xiàn)重大非預(yù)期差異就斷定被審計單位存在盈余管理行為。在評價分析的結(jié)果時，注冊會計師應(yīng)將它與其他審計程序所得的結(jié)論綜合起來考慮。

　?。?）注冊會計師必須向管理層解釋清楚盈余管理的負(fù)面影響，如喪失信譽(yù)、盈余低質(zhì)量、會計數(shù)據(jù)毫無意義、未來情況更趨于惡化（如當(dāng)年少提折舊費(fèi)用只會增加以后年度的折舊費(fèi)用）等等。

　　4 盈余管理審計方法的策略

　　從經(jīng)營的連續(xù)性來看，企業(yè)的各種財務(wù)比率具有相對的穩(wěn)定性或符合適當(dāng)?shù)陌l(fā)展趨勢，注冊會計師通過分析程序，計算各種相關(guān)的財務(wù)指標(biāo)，并與歷史水平和同行業(yè)水平進(jìn)行比較，分析異常變動并究其原因，便可能發(fā)現(xiàn)盈余管理的跡象。在計算分析各項(xiàng)財務(wù)比率時，不僅要注意與以前年度水平和行業(yè)水平相比較，還應(yīng)該從各項(xiàng)指標(biāo)的內(nèi)在聯(lián)系入手，將指標(biāo)和與其相關(guān)的報表項(xiàng)目綜合起來進(jìn)行分析。例如，在分析應(yīng)收賬款項(xiàng)目時，應(yīng)考慮應(yīng)收賬款余額的變化情況，計算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，并與同行業(yè)水平和歷史水平進(jìn)行比較，如果應(yīng)收賬款年末余額激增，而且周轉(zhuǎn)率低于行業(yè)平均水平或比以前年度有大幅下降，這種異常變化可能表示公司的應(yīng)收賬款被高估，公司可能通過調(diào)節(jié)應(yīng)計收入來操縱盈余，對此，審計人員必須高度重視，并擴(kuò)大主營業(yè)務(wù)收入實(shí)質(zhì)性程序的范圍。又如，在分析存貨項(xiàng)目時，也應(yīng)該從期末余額及存貨周轉(zhuǎn)率的變動入手，并結(jié)合考慮銷售的情況和毛利率水平。如果審計當(dāng)期銷售下降造成存貨增加，存貨周轉(zhuǎn)率下降，但毛利率上升井高于同行業(yè)的平均水平，則審計人員應(yīng)特別關(guān)注存貨計價方法是否合理，本期是否存在為調(diào)節(jié)銷售成本而改變計價方法的情況，在進(jìn)行分析程序時，如果發(fā)現(xiàn)了重大差異，應(yīng)對差異形成的原因進(jìn)行全面考慮，特別要結(jié)合各種非財務(wù)信息市場行情、行業(yè)發(fā)展及公司自身的經(jīng)營情況加以分析。例如，銷售毛利率較前期大幅度下降，這可能是由于企業(yè)為遞延收益改變存貨計價方法高估銷售成本，可能是因?yàn)楫?dāng)期整個行業(yè)的獲利水平發(fā)生了變化。如果單憑指標(biāo)變動來判斷存在盈余管理，往往會造成判斷的失誤。