存貨是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重要物質(zhì)基礎(chǔ)之一，是企業(yè)的一項(xiàng)重要流動(dòng)資產(chǎn)，存貨通常表現(xiàn)為商品、材料、包裝物、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品等。存貨既是資產(chǎn)負(fù)債表中流動(dòng)資產(chǎn)類(lèi)的一個(gè)重要組成項(xiàng)目，也是利潤(rùn)表中確定和構(gòu)成銷(xiāo)售成本的一項(xiàng)重要內(nèi)容。因此，（生產(chǎn)循環(huán)中）存貨項(xiàng)目的審計(jì)是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中最重要和最困難的領(lǐng)域之一。

    在今年的業(yè)務(wù)輔導(dǎo)工作過(guò)程中，我們發(fā)現(xiàn)許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行存貨項(xiàng)目審計(jì)時(shí)，存在明顯的審計(jì)程序執(zhí)行不到位的情況。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　一、存貨監(jiān)盤(pán)程序未能實(shí)施，期后抽盤(pán)又流于形式

    由于各種原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師錯(cuò)過(guò)了存貨監(jiān)盤(pán)的時(shí)機(jī)，待到實(shí)施審計(jì)時(shí)，只能采用替代程序來(lái)測(cè)試和確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債日的存貨，即：在觀察評(píng)價(jià)存貨內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，審核客戶(hù)的盤(pán)點(diǎn)方法和記錄，運(yùn)用一些分析性復(fù)核程序，并于期后實(shí)施審計(jì)時(shí)抽盤(pán)部分存貨。但是有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施上述替代程序時(shí)做得十分粗糙，有的期后抽盤(pán)時(shí)抽盤(pán)金額不足存貨總額的１０％，僅僅挑選一至二項(xiàng)最易盤(pán)點(diǎn)的品種進(jìn)行抽盤(pán)，對(duì)于占存貨比重更大，但難于盤(pán)點(diǎn)的存貨撇在一旁；有的對(duì)存貨賬面上的大額紅字熟視無(wú)睹，對(duì)存貨的品質(zhì)更未關(guān)注。抽盤(pán)程序似有實(shí)無(wú)。

    所謂存貨監(jiān)盤(pán)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督被審計(jì)單位存貨的盤(pán)點(diǎn)，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴?。在舞弊中，為了配合收入、利?rùn)的舞弊，往往要同時(shí)進(jìn)行存貨數(shù)量的舞弊。特別是那些有利潤(rùn)壓力的企業(yè)，利用虛構(gòu)存貨來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，已成為慣用手法。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨的監(jiān)盤(pán)應(yīng)格外小心，應(yīng)注意以下事項(xiàng)：

　　1、應(yīng)由熟悉客戶(hù)狀況的有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)存貨監(jiān)盤(pán)；

　　2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)，進(jìn)行必要的抽查，并形成相應(yīng)的工作底稿；

　　3、存貨盤(pán)點(diǎn)審核時(shí)，抽查的焦點(diǎn)應(yīng)對(duì)準(zhǔn)高價(jià)值的項(xiàng)目；

　　4、抽查時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從存貨盤(pán)點(diǎn)記錄選取一些項(xiàng)目追查至存貨，同時(shí)從存貨中選取一些項(xiàng)目追查至存貨盤(pán)點(diǎn)記錄；

　　5、注冊(cè)會(huì)計(jì)師抽查存貨數(shù)量時(shí)，應(yīng)親自計(jì)數(shù)，而不應(yīng)聽(tīng)客戶(hù)工作人員報(bào)數(shù)，以防止“空箱”和虛報(bào)，應(yīng)將抽查結(jié)果與被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)記錄相核對(duì)；

　　6、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)親自記錄所抽查的存貨，以防監(jiān)盤(pán)結(jié)果被修改；

　　7、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的移動(dòng)情況，防止遺漏或重復(fù)盤(pán)點(diǎn)；

　　8、注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨的狀況，觀察被審計(jì)單位是否已經(jīng)恰當(dāng)?shù)貐^(qū)分所有毀損、陳舊、過(guò)時(shí)、殘次及存貨價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于市場(chǎng)價(jià)格的存貨；

　　9、根據(jù)存貨特性和非庫(kù)房存放的、不易計(jì)量的需通過(guò)測(cè)算的，應(yīng)考慮是否利用專(zhuān)家的工作。

    二、對(duì)生產(chǎn)成本的審計(jì)猶如“霧里看花”

    輔導(dǎo)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)生產(chǎn)成本的審計(jì)大部分停留在抽查測(cè)試材料費(fèi)、人工費(fèi)的原始憑證層面，含糊其詞，一筆帶過(guò)。生產(chǎn)成本審計(jì)中，要審核企業(yè)工藝流程、管理要求、產(chǎn)品成本的核算方法是否適用、科學(xué)；生產(chǎn)費(fèi)用的歸集和分配方法是否合理；完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的成本分配是否適當(dāng)；還要檢查生產(chǎn)通知單、產(chǎn)量和工時(shí)記錄是否完整；與生產(chǎn)成本明細(xì)賬及成本計(jì)算單是否一致等。

    三、在產(chǎn)品成本審計(jì)“蜻蜓點(diǎn)水”

    輔導(dǎo)中發(fā)現(xiàn)，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師以一句“總賬與明細(xì)賬相符，確認(rèn)”，便草草結(jié)束了在產(chǎn)品成本的審計(jì)。在產(chǎn)品成本的審計(jì)與前述生產(chǎn)成本審計(jì)是不可分割的，但它有自己的特殊性，如難以期后抽盤(pán)；期末成本是否真實(shí)合理，主要取決于期末在產(chǎn)品計(jì)量的準(zhǔn)確性和成本核算方法的科學(xué)性。由于這一特殊性常被少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視，他們往往在總賬與明細(xì)賬核對(duì)相符后，就給出一個(gè)“確認(rèn)”的結(jié)論，這顯然是草率的結(jié)論。要確保在產(chǎn)品審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡可能參與企業(yè)在產(chǎn)品的盤(pán)點(diǎn)（監(jiān)盤(pán)），在監(jiān)盤(pán)時(shí)主要應(yīng)觀察其計(jì)量方法的有效性和一慣性；在審計(jì)其成本時(shí)，應(yīng)側(cè)重其成本分配標(biāo)準(zhǔn)的合理性和一慣性，并輔助一些分析性復(fù)核，如：通過(guò)產(chǎn)成品單位成本的變化，分析已結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本的合理性，從而觀察判斷在產(chǎn)品成本的合理性，當(dāng)然作上述分析時(shí)不可忽略材料及其他費(fèi)用價(jià)格變化帶來(lái)的影響。

    四、存貨項(xiàng)目審計(jì)時(shí)，未能聯(lián)系存貨所處的整個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)，未能考慮存貨與其它業(yè)務(wù)循環(huán)的關(guān)聯(lián)性

    比如在對(duì)銷(xiāo)售成本審計(jì)中，進(jìn)行收入與成本的配比測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般注意到存貨計(jì)價(jià)方法的貫徹，成本倒軋時(shí)的勾稽一致，若未發(fā)現(xiàn)異常，就下了“確認(rèn)”的結(jié)論。而在實(shí)際中，許多企業(yè)為了少交稅款，通常把損壞的產(chǎn)品、用作樣品和禮品的產(chǎn)品、用于非公益捐贈(zèng)的產(chǎn)品等計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。其做法是，在期末結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本時(shí)，銷(xiāo)售成本與相應(yīng)的銷(xiāo)售收入不作數(shù)量上的配比，直接把產(chǎn)成品各類(lèi)減少數(shù)“一鍋煮”，一并轉(zhuǎn)入銷(xiāo)售成本，更有甚者為調(diào)節(jié)利潤(rùn)而有意少轉(zhuǎn)或多轉(zhuǎn)銷(xiāo)售數(shù)量及相應(yīng)的成本。企業(yè)會(huì)計(jì)的這種作弊手法，運(yùn)用計(jì)價(jià)測(cè)試、成本倒軋等程序是無(wú)法發(fā)現(xiàn)的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師若要查出此類(lèi)作弊，可先作分析性復(fù)核（收入成本的配比分析、各月波動(dòng)分析等），也可直接依據(jù)存貨審計(jì)時(shí)產(chǎn)成品減少量與存貨銷(xiāo)售在銷(xiāo)售收入賬戶(hù)中反映的銷(xiāo)售數(shù)量結(jié)合起來(lái)，進(jìn)行數(shù)量方面的配比測(cè)試，可以取得滿(mǎn)意的效果。