雖然經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的倡導(dǎo)者對(duì)這一新審計(jì)模式的有效性表現(xiàn)出信心，但從其實(shí)踐內(nèi)容不難發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)對(duì)審計(jì)師的現(xiàn)有知識(shí)結(jié)構(gòu)和現(xiàn)行工作方式均提出了挑戰(zhàn)。另一方面，如果審計(jì)師在利益與獨(dú)立性之間選擇前者，再科學(xué)再精確的審計(jì)方式也只能是“看上去很美”。

　　審計(jì)師的一大勁敵是管理層舞弊。管理層得以舞弊，公司內(nèi)部控制失效是罪魁禍?zhǔn)祝@種情形的愈演愈烈?guī)椭呱私?jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)。“在美國公司的重大錯(cuò)報(bào)中，80%有至少一位高層管理人員涉案。”美國伊利諾伊大學(xué)會(huì)計(jì)系主任艾拉。所羅門(Ira Solomon)說，“管理人員通常會(huì)為了達(dá)到業(yè)績(jī)目標(biāo)而進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐，而且，為了使會(huì)計(jì)憑證和帳戶余額符合要求，他們也會(huì)進(jìn)行造假，比如讓系統(tǒng)管理員更改系統(tǒng)日期等。因此，即使審計(jì)師檢查了由企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)生成的憑證，仍無法很好地評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。”所羅門是在上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院舉辦的“現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)論壇”上作題為“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的運(yùn)用”的演講時(shí)說這番話的。除了學(xué)術(shù)方面的成就，所羅門還曾擔(dān)任美國會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)審計(jì)部部長(zhǎng)。“為了提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估質(zhì)量，審計(jì)師還必須獲得整個(gè)宏觀經(jīng)濟(jì)狀況、相關(guān)行業(yè)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)方面的證據(jù)。”

　　而這正是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的核心所在。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)不再只關(guān)注財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而是將更多注意力轉(zhuǎn)移到企業(yè)的外部(宏觀經(jīng)濟(jì)及行業(yè))和內(nèi)部環(huán)境上，通過戰(zhàn)略分析、流程分析和績(jī)效分析等環(huán)節(jié)深入了解企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)環(huán)境，了解公司內(nèi)控情況，從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，找出審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，再通過實(shí)質(zhì)性測(cè)試來得出審計(jì)結(jié)論。

　　佛羅里達(dá)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院審計(jì)學(xué)教授羅伯特·奈切爾(W.Robert Knechel)在題為“現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施與障礙”的演講中舉例說明了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的運(yùn)用：

　　Rubbermaid曾是美國全球領(lǐng)先的塑料制品生產(chǎn)商，產(chǎn)品包括儲(chǔ)藏罐和垃圾箱等。在90年代中期，該公司連續(xù)數(shù)年的年均增長(zhǎng)率超過14%，且連續(xù)三年被“財(cái)富”雜志評(píng)選為“美國最受歡迎的企業(yè)”。

　　對(duì)Rubbermaid進(jìn)行戰(zhàn)略分析后發(fā)現(xiàn)，該公司對(duì)原油價(jià)格的波動(dòng)非常敏感，因?yàn)樗芰现破返囊粋€(gè)重要原料是樹脂，而樹脂是通過原油煉制的。但Rubbermaid沒有采取任何控制原材料風(fēng)險(xiǎn)的措施-既沒有集中采購，也沒有與供應(yīng)商簽訂長(zhǎng)期購買合同。而實(shí)際上，該公司是世界上最大的樹脂消費(fèi)商之一，以其采購規(guī)模，完全可以通過談判獲得很優(yōu)惠的價(jià)格。但該公司沒有利用集中采購所能賦予它的定價(jià)能力，而是在全球12個(gè)地方分別采購。當(dāng)原油價(jià)格上漲時(shí)，它只能把增加的成本轉(zhuǎn)嫁給客戶。

　　該公司也未能有效管理與最大客戶沃爾瑪?shù)年P(guān)系。沃爾瑪拒絕接受價(jià)格上漲，并把Rubbermaid的產(chǎn)品放在靠里的貨架上，而將Rubbermaid的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手Sterlite的產(chǎn)品置于位置最好的貨架上。

　　該公司另一個(gè)戰(zhàn)略方面的問題是制定的增長(zhǎng)目標(biāo)太高-試圖維持14%的年增長(zhǎng)率。實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的困難給管理層形成巨大壓力，而這一點(diǎn)對(duì)于內(nèi)控環(huán)境十分不利。同時(shí)，它在歐洲的擴(kuò)張也遭遇挫折。

　　基于這些情況，審計(jì)師可作出合理的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)預(yù)期：銷售增長(zhǎng)放緩、銷售毛利收窄、利潤(rùn)降低、研發(fā)費(fèi)用需要增加等。假如出現(xiàn)與預(yù)期不一致的情形，如這一年的銷售毛利反而比去年增加等，審計(jì)師就要打個(gè)問號(hào)。同時(shí)，審計(jì)師可能估計(jì)它會(huì)通過降低產(chǎn)品質(zhì)量來降低成本，以達(dá)到業(yè)績(jī)目標(biāo)，這就需要對(duì)成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，看它有沒有改變產(chǎn)品配方來壓縮成本;如果它產(chǎn)量過大而銷售又不利，它的庫存應(yīng)該會(huì)增加;還有資本結(jié)構(gòu)方面，它在歐洲投資失敗，這些資本是否作為壞帳沖銷掉;等等。通過這樣一步步的分析評(píng)估，審計(jì)師可以判斷出該公司風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域。

　　“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)就是分析研究企業(yè)在哪些方面的風(fēng)險(xiǎn)沒有防范好、它對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表可能有什么樣的影響，然后再通過相互印證的證據(jù)來判斷報(bào)表是否是真實(shí)和恰當(dāng)?shù)摹?rdquo;上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院CPA研究中心副教授吳建友這樣總結(jié)說。他也是該院現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究項(xiàng)目主要負(fù)責(zé)人之一。