摘要：從國際會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢，可以看出中國與國際會計(jì)準(zhǔn)則的差距以及中國會計(jì)準(zhǔn)則的國際

　　關(guān)鍵詞：國際會計(jì)準(zhǔn)則；財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告；會計(jì)制度；會計(jì)信息

　　中國已經(jīng)成為世界貿(mào)易組織的正式成員，因此，國際慣例對中國具有約束力，相應(yīng)地，國際會計(jì)準(zhǔn)則對中國的會計(jì)準(zhǔn)則同樣具有約束力。但從實(shí)際情形來看，我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則及其國際慣例尚有較大差距?，F(xiàn)就我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的差異與對策談一些粗淺的看法與設(shè)想。

　　一、國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨向

　　IASC（國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會）是由來自澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、墨西哥、荷蘭、英國和愛爾蘭以及美國的會計(jì)職業(yè)團(tuán)體于1973年發(fā)起成立的。它一直致力于會計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)，其基本目標(biāo)為：第一，為了公共利益，制定并公布在編制成為審計(jì)對象的財(cái)務(wù)報(bào)表時應(yīng)遵守的會計(jì)準(zhǔn)則，并推動這些準(zhǔn)則在全世界范圍內(nèi)被接受和遵守。第二，為改進(jìn)和協(xié)調(diào)與財(cái)務(wù)報(bào)表揭示有關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則和程序而付出最大努力。

　　在IASC發(fā)展的初期，它面臨的是來自于歐盟（EC）、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）、國際會計(jì)師聯(lián)合（1FAC）等國際機(jī)構(gòu)的競爭。但是隨著IASC“可比性和改進(jìn)計(jì)劃”的成功實(shí)施和“核心準(zhǔn)則”的制定以及國際會計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的不斷提高，同時憑借著IASC對會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)做出的持久和不懈的努力以及世界銀行和IOSCO（證券委員會國際組織）等機(jī)構(gòu)對它的大力支持，IASC逐漸獲得國際社會的普遍認(rèn)同，其規(guī)模日漸擴(kuò)大。IASC屬于非官方組織，沒有強(qiáng)制實(shí)施其準(zhǔn)則的權(quán)力，并且其成員大多為民間會計(jì)團(tuán)體，一般不掌握本國會計(jì)準(zhǔn)則的制定和監(jiān)督權(quán)。經(jīng)過近30年的努力，IASC在促進(jìn)國際會計(jì)準(zhǔn)則在全世界范圍的認(rèn)可和實(shí)施方面取得了令人矚目的成就。會員代表由成立時的9個國家、16個會計(jì)職業(yè)團(tuán)體迅速擴(kuò)大到2000年底的112個國家、153個會計(jì)職業(yè)組織。1996年IASC對67個國家的調(diào)查結(jié)果顯示，其中有56個國家將國際會計(jì)準(zhǔn)則作為本國的會計(jì)準(zhǔn)則或以國際會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)來制定本國的會計(jì)準(zhǔn)則；國際會計(jì)準(zhǔn)則得到了世界大多數(shù)證券交易所的承認(rèn)。截至2001年底，有900多家跨國公司根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表，在1995年這個數(shù)字為222家，而1991年則只有12家。

　　在2000年上半年，國際會計(jì)準(zhǔn)則更是在多方面取得重大進(jìn)展。2000年5月歐盟委員會宣布，到2005年所有歐盟的上市公司必須使用國際會計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)月，IOSCO又通過對IASC的核心準(zhǔn)則（由30個國際會計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成）的審核，并正式建議其所有成員要求跨國籌資和上市的公司采用該核心準(zhǔn)則進(jìn)行財(cái)務(wù)信息揭示。由IASC制定，經(jīng)IOSCO認(rèn)可的核心準(zhǔn)則的發(fā)布實(shí)施，意味著只要一個公司的財(cái)務(wù)報(bào)表遵循其本國的會計(jì)要求和國際會計(jì)準(zhǔn)則，或者其本國的會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)符合國際會計(jì)準(zhǔn)則，這家公司就可以在世界各地接受IASC核心準(zhǔn)則的證券交易所上市，而無須重編或重整其財(cái)務(wù)報(bào)表。這對于減少跨國發(fā)行證券和股票上市的成本、提高證券市場效率和跨國財(cái)務(wù)信息的透明度和可比性無疑具有重要的意義。

　　總而言之，由于IASC具有國際代表性且它的準(zhǔn)則簡便易行，可降低執(zhí)行成本，目前除了美國、加拿大等少數(shù)國家的資本市場還不能接受外，其他大部分國家都在不同程度上接受國際會計(jì)準(zhǔn)則。IASC是大勢所趨，無論是影響度還是實(shí)用性，IASC的準(zhǔn)則具有權(quán)威性。近來幾年美國也逐漸向IASC靠攏。

　　二、我國會計(jì)準(zhǔn)則趨向

　　20多年來，我國的財(cái)務(wù)會計(jì)規(guī)范在借鑒國際慣例、與國際接軌方面已取得了一定的成果。

　　2000年12月29日，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā){企業(yè)會計(jì)制度）的通知》，明確了企業(yè)會計(jì)制度的實(shí)施范圍，規(guī)定了企業(yè)會計(jì)制度于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行；2001年1月18日，財(cái)政部又印發(fā)了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)等項(xiàng)準(zhǔn)則的通知》，要求所有企業(yè)從2001年1月1日起執(zhí)行《借款費(fèi)用》、《租賃》、《現(xiàn)金流量表》、《債務(wù)重組》、《會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正》、《非貨幣性交易》等六項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則。對于《投資》和《無形資產(chǎn)》兩項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則暫在股份有限公司施行，同時鼓勵其他企業(yè)先行施行這項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則，對于國有企業(yè)有意施行這兩項(xiàng)準(zhǔn)則的，應(yīng)提出申請，待報(bào)同級財(cái)政部門批準(zhǔn)后施行。以上兩則通知充分表明我國在現(xiàn)階段乃至今后相當(dāng)長的時期內(nèi)，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計(jì)制度》將長期并存，不能相互代替，缺一不可。西方一些實(shí)行會計(jì)準(zhǔn)則的國家雖然由有關(guān)或職業(yè)團(tuán)體制定并發(fā)布會計(jì)準(zhǔn)則，但公司在實(shí)際執(zhí)行中，仍要根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則制定會計(jì)科目體系，并據(jù)以進(jìn)行會計(jì)核算，所不同的是這種會計(jì)科目體系是公司自行制定的，屬于公司內(nèi)部核算制度。我國目前將會計(jì)制度改由企業(yè)自行制定的條件還相差甚遠(yuǎn)。隨著會計(jì)科目體系的形成和逐步完善，將來可能會形成由企業(yè)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則自行制定或者有中介機(jī)構(gòu)制定會計(jì)制度的格局，因?yàn)闇?zhǔn)則和制度的差別在很多方面是無法消除的。恰恰相反，準(zhǔn)則和制度有可能會長期并存，從而成為中國特色的重要內(nèi)容。

　　和以往傳統(tǒng)的會計(jì)制度相比，在兼顧本國國情和國際慣例方面，我國會計(jì)準(zhǔn)則國際化有了很大的進(jìn)展。主要包括：一是會計(jì)目的方面，已從只顧政府需要轉(zhuǎn)為兼顧政府和投資者的需要；二是在會計(jì)信息的透明度方面，從絕對保密轉(zhuǎn)為逐步公開；三是在會計(jì)信息質(zhì)量方面，從強(qiáng)調(diào)合法性轉(zhuǎn)為兼顧合法性、有用性及可靠性；四是在會計(jì)選擇方面，從只有政府宏觀選擇轉(zhuǎn)為政府宏觀選擇與企業(yè)微觀選擇并重；五是在會計(jì)和稅務(wù)的關(guān)系上，從會計(jì)制度服從于稅務(wù)法規(guī)轉(zhuǎn)為會計(jì)制度與稅務(wù)法規(guī)適當(dāng)分離。

　　三、差距與差異

　　雖然我國在推動會計(jì)準(zhǔn)則與國際慣例接軌方面已取得一定的成果，但必須承認(rèn)，我國會計(jì)方面仍存在許多問題，尤其是我國已成為世界貿(mào)易組織的正式成員，與國際水準(zhǔn)之間仍存在相當(dāng)大的差距。比如會計(jì)準(zhǔn)則和制度的制定仍沒突出市場經(jīng)濟(jì)主體，尤其是投資人和債權(quán)人的信息需求；會計(jì)準(zhǔn)則和傳統(tǒng)會計(jì)制度的關(guān)系比較混亂；準(zhǔn)則的內(nèi)容仍過于簡單，操作性不夠強(qiáng)，被操縱的余地仍相當(dāng)大；準(zhǔn)則制定速度不夠快，實(shí)務(wù)中暴露出來的可能影響財(cái)務(wù)會計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量的一些重大問題仍未及時得到解決；準(zhǔn)則與制度仍不夠穩(wěn)健，各項(xiàng)損失準(zhǔn)備仍不夠充分，不良資產(chǎn)不能及時得以消化，虛盈實(shí)虧、資本銷蝕現(xiàn)象仍十分嚴(yán)重。

　　我國目前所使用的利潤表（也稱收益表），是典型的傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告，其確定的基礎(chǔ)是由歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)——配比原則和穩(wěn)健原則構(gòu)成的。按照歷史成本原則，不論外界環(huán)境如何變化，資產(chǎn)和負(fù)債始終按業(yè)務(wù)發(fā)生時的成本計(jì)量，不確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債價值的變化；按照實(shí)現(xiàn)——配比原則，收益表只反映已經(jīng)取得現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權(quán)的特定交易的結(jié)果，而不反映那些已經(jīng)使價格發(fā)生了變化但尚未實(shí)現(xiàn)的事項(xiàng)或情況的影響；按照穩(wěn)健原則，收益表也只確認(rèn)預(yù)計(jì)的損失，而不允許確認(rèn)預(yù)計(jì)的收益。這種收益表的主要特點(diǎn)是：確定性、可靠性和穩(wěn)健性。但從為使用者提供決策有用信息看，存在以下不可克服的缺陷：

　　一是由于收益表體現(xiàn)了一種狹隘的經(jīng)營成果觀，它只反映已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益，排斥或忽視了其他未實(shí)現(xiàn)的價值增值，使得當(dāng)期收益報(bào)告不夠全面，沒有提供對使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策有用的全部信息；二是價值增值在產(chǎn)生之時不予報(bào)告，而必須推遲到實(shí)現(xiàn)之時再予報(bào)告，這會導(dǎo)致收益確定存在潛在的時間誤差，即價值增值發(fā)生在某一會計(jì)期間，而收益報(bào)告卻在另一個會計(jì)期間。在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，這種可能性就會變成現(xiàn)實(shí)，嚴(yán)重?fù)p害收益報(bào)告的及時性，降低收益信息的品質(zhì)；三是對于已經(jīng)發(fā)生的價值增值不予報(bào)告，還為管理當(dāng)局提供操縱收益敞開方便之門。

　　為了避免以上缺陷，一些先進(jìn)國家陸續(xù)對財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告（即收益表）進(jìn)行改進(jìn)。具有代表性的有：1992年10月英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（ASN）發(fā)布的第3號財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（FRS3）“報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績”，率先要求企業(yè)將“全部已確認(rèn)利得與損失表”作為對外編報(bào)的主要報(bào)表，和損益表一起共同表述報(bào)告主體的全部財(cái)務(wù)業(yè)績；受英國FRS3的啟發(fā)，F(xiàn)ASB于1997年6月正式頒布了第130號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告（FASl30）“報(bào)告全面收益”；同年8月，IASC公布了修訂后的第1號國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS 1）“財(cái)務(wù)報(bào)表的表述”，提出了改革業(yè)績報(bào)告的要求；1999年8月，由加拿大、新西蘭、澳大利亞、英國、美國組成G4+l發(fā)表了一份征求意見稿“報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績”。這些報(bào)表反映了一些共同的趨勢：

　　其一，目標(biāo)基本一致，都要求報(bào)告反映更全面、更有用的財(cái)務(wù)信息；其二，思路基本相同，即在保留傳統(tǒng)收益表基本結(jié)構(gòu)的前提下，通過增加“第四張財(cái)務(wù)報(bào)表”來補(bǔ)充揭示財(cái)務(wù)業(yè)績信息，構(gòu)成新的業(yè)績報(bào)告體系；其三，突破了實(shí)現(xiàn)原則的束縛，擴(kuò)大了業(yè)績報(bào)告的內(nèi)容。

　　目前我國的會計(jì)準(zhǔn)則與國際流行慣例之間還存在一定的差距和差異。就差距而言，按性質(zhì)可以分為兩類：一類是合理的差距，有其存在的依據(jù)，具有客觀性；另一類則體現(xiàn)為存在的問題和缺陷。前者例如由于國情所限，社會生產(chǎn)力還沒有發(fā)展到一定水平，與先進(jìn)國家差了一大截，因此影響到會計(jì)，這種差距是無法避免的。對于后者，我們要正視存在的差距，并積極學(xué)習(xí)和借鑒外國先進(jìn)的理論和方法。

　　再來看看會計(jì)準(zhǔn)則的差異問題。在不同的國家中，影響會計(jì)差異的重要因素是不同的，主要有法律體制的性質(zhì)、企業(yè)組織的常見形式及其融資方式、稅制的影響，以及會計(jì)職業(yè)界的力量。

　　一些國家的法律體制依賴于為數(shù)不多的成文法，然后再由法院對其進(jìn)行解釋，借以建立大量的判例來補(bǔ)充成文法，這種體制允許靈活性并注重判斷，但效率較低。英美等國的法律體制就是以這種方式進(jìn)行的。其他國家則具有成文法，試圖包容所有的不測事件，如法國和德國的公司法精確地制定了資產(chǎn)計(jì)價、收益計(jì)量和報(bào)告格式等方面的法規(guī)。

　　企業(yè)組織的常見形式也存在差異。如果一個國家的大多數(shù)公司都是小型的家庭企業(yè)（如法國），那么對強(qiáng)大的會計(jì)職業(yè)界和詳盡的可比的公開會計(jì)報(bào)表的需要也就較小。如果股份上市公司的大部分股票由銀行擁有或控制（如德國），那么私人股東對“真實(shí)和公允”的可比信息的需求同樣也較小。另一方面，如果一個國家存在許多所有者權(quán)益十分?jǐn)U散的股份有限公司（如英國、美國），那么為股東編制，并需經(jīng)過審計(jì)的公司會計(jì)信息就會變得十分有用和必需。

　　稅制對會計(jì)實(shí)務(wù)的影響是巨大的。在許多歐盟國家，倘若某些項(xiàng)目基于納稅目的而列作費(fèi)用，則在財(cái)務(wù)報(bào)表里一般也必須記作費(fèi)用。最為明顯的例子，公司必須在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映基于納稅目的而準(zhǔn)許采用的加速折舊法，這種做法將影響利潤數(shù)額，因?yàn)楣颈仨毞从车氖羌{稅申報(bào)中的數(shù)額較大的折舊額，而不是它認(rèn)為合適的折舊額。

　　一個國家會計(jì)職業(yè)界的力量、規(guī)模和能力在很大程度上取決于上述許多不同因素。一些歐盟國家缺乏強(qiáng)大股份上市公司的私人股東集團(tuán)，意味著他們對審計(jì)師的需求遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于英國或美國，結(jié)果歐洲大陸國家會計(jì)職業(yè)界就比較弱小。當(dāng)然，缺乏龐大和有影響力的會計(jì)職業(yè)界，反過來又意味著要在這些國家引進(jìn)高水準(zhǔn)的審計(jì)和會計(jì)方法更為困難。這一因素和其他上述因素，與促使法律和慣例朝著不同方向發(fā)展的歷史偶然性相互作用，導(dǎo)致了各國會計(jì)的差異。

　　四、對策與設(shè)想

　　針對我國現(xiàn)階段會計(jì)準(zhǔn)則與制度并存的情況，提出以下設(shè)想：

　?。ㄒ唬┦紫纫鞔_各自的適用對象（范圍），其次應(yīng)在《會計(jì)法》的統(tǒng)一指導(dǎo)下，使兩種形式的規(guī)范相互協(xié)調(diào)，保持規(guī)范的一致性。準(zhǔn)則和制度處于平等的地位，要求企業(yè)即執(zhí)行準(zhǔn)則又執(zhí)行制度。那么兩者的相互協(xié)調(diào)與相互配合就非常重要。

　?。ǘτ谖覈鴷?jì)規(guī)范改革可以提出遠(yuǎn)期目標(biāo)和近期目標(biāo)，分兩步走：第一步即近期目標(biāo)，是準(zhǔn)則與制度并行，實(shí)行兩種形式的規(guī)范；第二步即遠(yuǎn)期目標(biāo)，遠(yuǎn)期目標(biāo)應(yīng)采取單一的規(guī)范形式，至于是選擇準(zhǔn)則還是選擇制度，等我國經(jīng)過加入WTO過渡期后由整個國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展、會計(jì)人員整體素質(zhì)的提高狀況來定。

　　與許多發(fā)展中國家一樣，我國在國際會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢下，也將不可避免地面臨這樣一個難題：如果全盤接受國際準(zhǔn)則，顯然會忽視我國與發(fā)達(dá)國家會計(jì)環(huán)境的差別以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差距，不符合我國國情的需要；但是如果完全拒絕國際會計(jì)準(zhǔn)則，必然會影響我國改革開放的進(jìn)程，不利于我國吸收國際資本，更不利于我國到國外上市和發(fā)行債券，并且還要增加許多不必要的費(fèi)用。因此，對于我國會計(jì)準(zhǔn)則國際化問題，應(yīng)從以下幾個方面注意：

　　首先，我們必須對自己有全面的、系統(tǒng)的、清晰的認(rèn)識，并不是先進(jìn)的東西都適用于我國，我們在吸收借鑒先進(jìn)的會計(jì)理論、方法時，還必須有自己的特色——中國特色。任何會計(jì)理論都是在一定的土壤中成長起來的，都有一定的適用范圍，生搬硬套解決不了問題。

　　其次，在經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中，各國的地位和處境是很不相同的。在發(fā)達(dá)國家盡享全球化“紅利”的同時，廣大的發(fā)展中國家卻飽受貧窮落后之苦。國際會計(jì)準(zhǔn)則同樣是一把雙刃劍，發(fā)展中國家在利用它獲得外資的同時，卻也要以開放市場、損害一定的經(jīng)濟(jì)利益作為代價。在利益權(quán)衡下，我們必須做出趨利避害的抉擇。在照顧國情需要的前提下，我們應(yīng)盡量與全球化會計(jì)準(zhǔn)則或國際慣例保持協(xié)調(diào)。

　　再次，我們還應(yīng)看到，國際會計(jì)準(zhǔn)則只是相對的，按目前的情況看，它最多只能是在各主要資本市場上統(tǒng)一使用。由于各國會計(jì)環(huán)境的巨大差異不可能在短時間內(nèi)消失，試圖以一套國際會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用于全世界每一個國家的每一個企業(yè)，還只能是一個美好的理想。

　　最后，無論我們是否承認(rèn)，國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定代表了一種趨勢，并且將成為現(xiàn)實(shí)。在這種形式下，我們應(yīng)采取積極措施，盡量參與IASC的改組活動，并努力爭取一定的地位，為包括我國在內(nèi)的發(fā)展中國家贏回一定的利益。

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