近日某房地產(chǎn)公司會計(jì)范女士向記者講述了她的困惑。范女士所在的公司以手里的一塊地和別人“合作建房”，現(xiàn)在房子已經(jīng)建好，但在雙方分房的時候她卻犯了難，不知道該如何確定分得房子的計(jì)稅依據(jù)。如果按照分得房子的市價來納稅，自己沒開發(fā)，不能差額納稅，顯然是吃虧的，如果按照土地使用權(quán)的公允價來繳納，顯然又不合理，因?yàn)楝F(xiàn)在分到手的是房子，不是土地。

　　針對范女士提供的情況，記者近日采訪了不少業(yè)內(nèi)人士，發(fā)現(xiàn)對于“合作建房”的稅收認(rèn)定確實(shí)存在諸多見解，不少人也有與范女士相同的困惑。那么，“合作建房”的營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)確定問題，到底是政策不明確，還是納稅人的理解存在偏差呢？為此，記者分別向房地產(chǎn)稅收領(lǐng)域的知名專家張偉和陳萍生進(jìn)行了求證，得到的答案是：“合作建房”的稅收認(rèn)定和處理，現(xiàn)有政策已經(jīng)規(guī)定的非常明確，并不存在爭議。即“合作建房”的雙方，不管是出地方，還是出資方，都需要按照稅務(wù)部門核定的營業(yè)額為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅。

　　稅收上的“合作建房”必須是雙方同時立項(xiàng)

　　“合作建房”是房地產(chǎn)合作開發(fā)的通俗稱謂，是指一方提供土地使用權(quán)，另一方或多方提供資金，合作開發(fā)經(jīng)營房地產(chǎn)，根據(jù)協(xié)議分配新建房屋或利潤的一種特殊房地產(chǎn)開發(fā)方式。在房地產(chǎn)開發(fā)實(shí)務(wù)中，一方提供土地，另一方提供資金合作開發(fā)房地產(chǎn)是一種常見的形式。但由于房地產(chǎn)合作開發(fā)涉及復(fù)雜的法律關(guān)系，由此產(chǎn)生的問題也遠(yuǎn)比企業(yè)獨(dú)立開發(fā)房地產(chǎn)復(fù)雜得多。就稅收而言，張偉告訴記者，如何確定營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是納稅人普遍困惑的一個地方，要想明白這個問題，首先要把握一個重要的前提，即，只有合作雙方同時立項(xiàng)的房地產(chǎn)項(xiàng)目才是稅收意義上的“合作建房”。

　　為什么要強(qiáng)調(diào)“合作建房”的立項(xiàng)問題呢？張偉告訴記者，這是因?yàn)?ldquo;合作建房”涉及建成房屋的原始取得問題。

　　《城市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理?xiàng)l例》（中華人民共和國國務(wù)院令第248號）第十條規(guī)定，確定房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)符合土地利用總體規(guī)劃、年度建設(shè)用地計(jì)劃和城市規(guī)劃、房地產(chǎn)開發(fā)年度計(jì)劃的要求；按照國家有關(guān)規(guī)定需要經(jīng)計(jì)劃主管部門批準(zhǔn)的，還應(yīng)當(dāng)報計(jì)劃主管部門批準(zhǔn)，并納入年度固定資產(chǎn)投資計(jì)劃。目前，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的審批機(jī)關(guān)是各地政府的發(fā)改委。

　　《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》（中華人民共和國主席令第72號）第六十條規(guī)定：國家實(shí)行土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)登記發(fā)證制度。第六十一第二款規(guī)定，在依法取得的房地產(chǎn)開發(fā)用地上建成房屋的，應(yīng)當(dāng)憑土地使用權(quán)證書向縣級以上地方人民政府房產(chǎn)管理部門申請登記，由縣級以上地方人民政府房產(chǎn)管理部門核實(shí)并頒發(fā)房屋所有權(quán)證書。

　　也就是說，辦理初始登記在確認(rèn)房屋所有權(quán)人時，依據(jù)的是土地使用權(quán)證。而土地使用權(quán)證，則是開發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)人持國家批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目有關(guān)文件，取得建設(shè)用地規(guī)劃許可證后，向土地管理部門申請的。簡而言之，就是合作建房雙方誰立項(xiàng)，新建的房屋就屬于誰。因此，“合作建房”的立項(xiàng)人不同，其土地和房屋歸屬也不一樣，也就會直接影響合作各方是否應(yīng)納稅或納多少稅。

　　實(shí)踐中，“合作建房”的立項(xiàng)分為三種情況：即供地方申請立項(xiàng)、出資方申請立項(xiàng)和合作雙方共同申請立項(xiàng)。

　　1、供地方立項(xiàng)的，供地方是房屋初始登記申請人，其新建的房屋所有權(quán)歸供地方所有。在這種情形下，供地方辦理房屋初始登記時，分給出資方的房屋及其占用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)，屬于銷售行為，應(yīng)繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅。而出資方分得的房屋及其占用范圍內(nèi)的土地實(shí)際上是出資方用建設(shè)資金購買的，辦理權(quán)屬登記時，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]1003號）的規(guī)定，此種情況不屬于稅法上規(guī)定的“合作建房”，不能按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發(fā)[1995]156號）規(guī)定“合作建房”情形納稅。

　　2、出資方立項(xiàng)的，出資方是房屋初始登記的申請人，其新建的房屋所有權(quán)歸出資方所有。關(guān)于這種方式是否適用國稅函發(fā)[1995]156號文件“合作建房”的規(guī)定，國家并沒有明確的規(guī)定，但依據(jù)上述分析可知，如果是出資方擁有產(chǎn)權(quán)，其在申請房屋產(chǎn)權(quán)登記前，應(yīng)辦理從供地方以轉(zhuǎn)讓方式獲得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移登記手續(xù)。這實(shí)質(zhì)上就不是雙方的一種合作了，而是變成了出資方花錢買出地方的產(chǎn)權(quán)，而后再把完整產(chǎn)權(quán)的房產(chǎn)賣給了出地方的單方項(xiàng)目運(yùn)作。這種合作方式下，供地方應(yīng)繳納“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)——轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”的營業(yè)稅。分配給供地方的的房屋視同銷售，房屋占用范圍內(nèi)的土地視同轉(zhuǎn)讓，應(yīng)繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅。

　　3、供地方和出資方聯(lián)合立項(xiàng)的，雙方建成房屋按合同約定分割后，供地方和出資方都是自己應(yīng)得份額房屋的初始登記申請人，擁有應(yīng)得份額房屋的所有權(quán)。屬于國稅函發(fā)[1995]156號文件規(guī)定的“合作建房”納稅情形。但由于出資方原來沒有土地，因此，在辦理分配所得的房屋初始登記申請手續(xù)時，應(yīng)先辦理該房屋占用范圍內(nèi)土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移登記手續(xù)。在這種情況下，建成的房屋分配時，屬于自建房，雙方各自辦理初始登記，不發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移。在這個過程中，供地方將一部分土地使用權(quán)讓渡給出資方，換取一部分資金建房，屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)行為，應(yīng)繳納“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)——轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”的營業(yè)稅。

　　合作雙方營業(yè)稅計(jì)稅額需由稅務(wù)部門核定

　　那么，“合作建房”雙方在符合了基本的立項(xiàng)要求后，其營業(yè)稅到底應(yīng)該如何繳納呢？對此，曾經(jīng)處理過類似案例的陳萍生為記者作了詳細(xì)解讀。

　　據(jù)介紹，目前，關(guān)于“合作建房”營業(yè)稅處理的政策，主要是《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發(fā)[1995]156號）。按照該文件第十七條的解釋，“合作建房”分為兩種方式：第一種方式是純粹的“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換；第二種方式是供地方以土地使用權(quán)、出資方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作建房。

　　在第一種方式下，合作雙方以土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅；對乙方應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條的規(guī)定分別核定雙方各自的營業(yè)額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動產(chǎn)行為，應(yīng)對其銷售收入再按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

　　第一種方式是純粹的“以物易物”，即雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：

　?。ㄒ唬┩恋厥褂脵?quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅；對乙方應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條的規(guī)定分別核定雙方各自的營業(yè)額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動產(chǎn)行為，應(yīng)對其銷售收入再按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

　?。ǘ┮猿鲎馔恋厥褂脵?quán)為代價換取房屋所有權(quán)。例如，甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經(jīng)營過程中，乙方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權(quán)，甲方是以出租土地使用權(quán)為代價換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對其按“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”征營業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為，對其按“銷售不動產(chǎn)”稅目征營業(yè)稅。對雙方分別征稅時，其營業(yè)額也按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十五條的規(guī)定核定。

　　這里需要提醒的是，在新的《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》從2009年1月1日實(shí)施后，上述情形應(yīng)按照《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條的規(guī)定執(zhí)行，即“納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：

　?。ㄒ唬┌醇{稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；

　?。ǘ┌雌渌{稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；

　?。ㄈ┌聪铝泄胶硕ǎ籂I業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）；公式中的成本利潤率，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。”

　　為了進(jìn)一步說明納稅細(xì)節(jié)，陳萍生為我們舉例說明。

　　例如：A出土地，B房地產(chǎn)公司出資金，由B負(fù)責(zé)開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，雙方協(xié)議：建成后A分得40%房屋，B分得60%房屋。A取得該土地成本4935萬元，項(xiàng)目總可售面積39442平方米，銷售單價為12500元/平方米。請問分配房屋時，A、B營業(yè)額及應(yīng)納營業(yè)稅額分別為多少？如何計(jì)算？

　　由于A最近時期沒有轉(zhuǎn)讓土地，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格，若其他納稅人最近時期未發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格，則應(yīng)當(dāng)按照公式“營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）”核定。具體計(jì)算如下：

　　A的營業(yè)額=[4935×（1 10%）]×60%÷(1－5%)=3428.53（萬元）（假設(shè)當(dāng)?shù)爻杀纠麧櫬识ㄎ?0%）。

　　A的營業(yè)稅=3428.53×5%=171.43（萬元）。

　　如果A將此40%房屋對外銷售，銷售價格為1.25萬元/平方米，則此銷售環(huán)節(jié)：

　　A的營業(yè)額=39442×1.25×40%－3428.53=16292.47（萬元）。

　　A的營業(yè)稅=16292.47×5%=814.62（萬元）。

　　需要注意的是，按《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的批復(fù)》（國稅函[2005]83號）文件的規(guī)定，在計(jì)算營業(yè)額時可以減去購置或受讓原價。

　　財稅[2003]16號文件規(guī)定：單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時該項(xiàng)不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價后的余額為營業(yè)額。國稅函[2005]83號文件規(guī)定：單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，無論該不動產(chǎn)或土地使用權(quán)上一環(huán)節(jié)是否已繳納營業(yè)稅，均應(yīng)按照財稅[2003]16號文件第三條第（二十）項(xiàng)的有關(guān)規(guī)定，以全部收入減去該不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為計(jì)稅營業(yè)額；同時，在營業(yè)額減除項(xiàng)目憑證的管理上，應(yīng)嚴(yán)格按照財稅[2003]16號文件第四條的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

　　第二種方式是甲方以土地使用權(quán)乙方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作建房。對此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅。

　?。ㄒ唬┓课萁ǔ珊笕绻p方采取風(fēng)險共擔(dān)、利潤共享的分配方式，按照營業(yè)稅“以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，對甲方向合營企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對其不征營業(yè)稅；只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產(chǎn)征稅；對雙方分得的利潤不征營業(yè)稅。

　?。ǘ┓课萁ǔ珊蠹追饺绻扇“翠N售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤，則不屬營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)的行為，那么，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅；對合營企業(yè)則按全部房屋的銷售收入依“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

　　（三）如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經(jīng)營行為，也未構(gòu)成營業(yè)稅所稱的以無形資產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)風(fēng)險的不征營業(yè)稅的行為。因此，首先對甲方向合營企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅，其營業(yè)額按實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。因此，對合營企業(yè)的房屋，在分配給甲乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產(chǎn)”征稅。

　　合作建房眼下要警惕調(diào)控政策風(fēng)險

　　在厘清了稅收政策及操作細(xì)則后，張偉和陳萍生都認(rèn)為，合作建房，稅收上只要把政策理解到位，和稅務(wù)部門溝通好，一般不會存風(fēng)險。在目前房地產(chǎn)調(diào)控效果不明顯的情形下，“合作建房”的企業(yè)倒是應(yīng)該多關(guān)注一下國家對于房地產(chǎn)行業(yè)宏觀調(diào)控的趨勢，和將要出臺哪些更為嚴(yán)厲的調(diào)控政策，這恐怕要比納稅的風(fēng)險大得多。

　　事實(shí)上，兩位專家的擔(dān)憂并非空穴來風(fēng)。

　　據(jù)新華網(wǎng)的報道，2010年8月13日，中共中央政治局常委、國務(wù)院副總理李克強(qiáng)在北京市考察廉租住房、公共租賃住房等建設(shè)時強(qiáng)調(diào)，當(dāng)前，要繼續(xù)貫徹國務(wù)院關(guān)于房地產(chǎn)市場調(diào)控的一系列政策措施，堅(jiān)決抑制投機(jī)炒作等不合理需求，切實(shí)增加住房有效供給，鞏固調(diào)控的初步成果，保持房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)長期平穩(wěn)較快發(fā)展，不斷提高人民生活水平和質(zhì)量，為人民群眾安居樂業(yè)創(chuàng)造良好環(huán)境。

　　李克強(qiáng)的表態(tài)在很多業(yè)內(nèi)人士看來，增強(qiáng)了市場對于政策的預(yù)期，同時降低了開發(fā)商的原有預(yù)期。

　　4天后，也就是2010年8月17日，《北京晚報》報道稱，北京市正醞釀出臺“商品房預(yù)售資金監(jiān)督管理暫行辦法”，并有望在年內(nèi)實(shí)施。按照該管理辦法，購房人到監(jiān)管銀行付款或通過專用POS機(jī)刷卡直接存入監(jiān)管賬戶，開發(fā)商將不能直接收存商品房預(yù)收款，并且在使用商品房項(xiàng)目預(yù)售資金時也將受多方鉗制，用款計(jì)劃需經(jīng)施工單位、監(jiān)理單位加以確認(rèn)，按基礎(chǔ)完成、結(jié)構(gòu)封頂、竣工驗(yàn)收、登記申請四個資金使用節(jié)點(diǎn)申請用款。

　　該報道一出，立即引起全國各大媒體的熱議，不少媒體分析認(rèn)為，從38家披露中報的上市房企經(jīng)營業(yè)績顯示，今年上半年，大多數(shù)房企的經(jīng)營現(xiàn)金流已經(jīng)大幅下滑為負(fù)數(shù)，如果開發(fā)商再不能直接收取預(yù)售房款，房企緊張欲崩的資金鏈很可能會全線斷裂。

　　有關(guān)業(yè)內(nèi)人士也不無擔(dān)憂地分析認(rèn)為，北京是國內(nèi)眾多房企的大本營，而預(yù)售房款一直充當(dāng)著房企資金周轉(zhuǎn)的動脈血源，如果政府?dāng)嗳磺袛嚅_發(fā)商的預(yù)售資金，很可能會引起大量房企的致命性失血。而如果北京出臺該政策，也可能會引起全國效應(yīng)，那么，全國的房地產(chǎn)企業(yè)或?qū)⑵毡橄萑?ldquo;錢緊”的狀態(tài)。

　　從李克強(qiáng)的表態(tài)，到《北京晚報》的報道，都透露出一個重要的信號：從中央到地方，從政策到市場，都不容許房價出現(xiàn)新一輪的快速上漲。盡管下一步的宏觀調(diào)控政策尚不明朗，北京市的商品房預(yù)售資金監(jiān)管辦法也未出臺，但由此顯現(xiàn)出來的房地產(chǎn)開發(fā)資金風(fēng)險已經(jīng)非常明顯。

　　因此，兩位專家建議，房地產(chǎn)企業(yè)，特別是“合作建房”的房地產(chǎn)企業(yè)，在共同開發(fā)項(xiàng)目之前，一定要考慮到未來的政策風(fēng)險，因?yàn)?ldquo;合作建房”本來就是雙方資金緊張情形下的一種合作，倘若遇上更為嚴(yán)厲的新政策，對于合作雙方無疑是致命一擊，就此倒閉和破產(chǎn)也是有可能的。