合作建房，是指由甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金合作建房的模式，目前的合作建房主要有四種模式，我們分別舉例來論述營業(yè)稅的處理辦法，給大家提供一個(gè)思路，由于本文屬于商榷性質(zhì)，因此歡迎大家提出寶貴意見。

　　一、甲企業(yè)提供5000平方米的土地使用權(quán)，乙企業(yè)提供2000萬元資金并負(fù)責(zé)施工。雙方協(xié)議，房屋建成后按5：5的比例分成，房屋分配完畢后，甲方又將其分得房屋的50%出售，售價(jià)為800萬元，其余留作自用。

　　分析：根據(jù)《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第32條規(guī)定：房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、抵押時(shí)，房屋的所有權(quán)和該房屋占用范圍內(nèi)的土地使用權(quán)同時(shí)轉(zhuǎn)讓、抵押．而第61條第2款又規(guī)定：在依法取得的房地產(chǎn)開發(fā)用地上建成房屋的，應(yīng)當(dāng)憑土地使用權(quán)證書向縣級以上地方人民政府房產(chǎn)管理部門申請登記，由縣級以上地方人民政府房產(chǎn)管理部門核實(shí)并頒發(fā)房屋所有權(quán)證書。

　　由此可見，房屋產(chǎn)權(quán)是離不開土地使用權(quán)的，沒有所謂的只擁有房產(chǎn)權(quán)而不擁有土地使用權(quán)的＂空中樓閣＂。

　　我們注意到國稅函發(fā)[1995]156號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）的通知〉》第十七條規(guī)定的合作建房有這樣一句話＂土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)．＂對照城市房地產(chǎn)管理法不難發(fā)現(xiàn)其中矛盾之處，即不擁有土地使用權(quán)的房屋是不可能有房屋所有權(quán)的，則根本談不上以房屋所有權(quán)與土地使用權(quán)來交換之舉。

　　為此在國稅函[2005]1003號《國家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復(fù)》中規(guī)定：甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供資金，以甲方名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的行為，不屬于合作建房。

　　無獨(dú)有偶的是我們在國稅發(fā)[2009]31號《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》中發(fā)現(xiàn)了類似的影子，31號文第36條有如下規(guī)定：企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的，如開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方（即合作合資方）分配開發(fā)產(chǎn)品的，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額．如未結(jié)算計(jì)稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。

　　因此乙企業(yè)支付的2000萬應(yīng)視同甲企業(yè)的預(yù)收款項(xiàng)，而乙企業(yè)的建筑行為則可以理解為甲企業(yè)為建設(shè)單位，乙企業(yè)為建筑單位的承建模式．對甲企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)營業(yè)稅在收到預(yù)收款時(shí)確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按5％的稅率計(jì)算銷售不動(dòng)產(chǎn)營業(yè)稅2000×5％＝100萬元，而乙企業(yè)的建筑業(yè)營業(yè)額可以理解為乙企業(yè)先支付2000萬的購房款，爾后由甲企業(yè)支付給乙企業(yè)用于承建房屋，乙企業(yè)按建筑業(yè)3％稅率申報(bào)繳納營業(yè)稅，新營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第25條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，因此乙方應(yīng)當(dāng)在與甲方簽訂合同時(shí)即確認(rèn)建筑業(yè)應(yīng)稅義務(wù)發(fā)生。申報(bào)交納建筑業(yè)營業(yè)稅2000×3％＝60萬元。

　　甲方在建成后又出售的50％部分應(yīng)當(dāng)按照銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營業(yè)稅800×5％＝40萬元。

　　二、甲方將土地使用權(quán)出租給乙方10年，乙方出資1000萬元委托某建筑公司在該土地上建造建筑物并使用，租賃期限滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。

　　分析：如例一所分析的那樣，乙方出資的1000萬元可以理解為租賃甲方建筑物的預(yù)付租金，根據(jù)新營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第25條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，因此對甲方應(yīng)當(dāng)在建筑工程開工時(shí)視同收到租金，按服務(wù)業(yè)中的租賃業(yè)征收營業(yè)稅1000×5％＝50萬元。而乙方則根據(jù)與甲方簽訂的委托代建合同來確定稅目，根據(jù)國稅函發(fā)[1995]156號第七條規(guī)定，如果乙方承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，無論其是否參與施工，均應(yīng)按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅，如果乙方不與建設(shè)單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，對乙方此項(xiàng)業(yè)務(wù)按服務(wù)業(yè)稅目征收營業(yè)稅。

　　因此如果屬于前者，乙方按照1000萬元的總承包額減去分包額后余額作為建筑業(yè)營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)，如果屬于后者，則只按從甲方取得的委托代理費(fèi)作為服務(wù)業(yè)營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。

　　三、甲方以土地使用權(quán)10000平方米，乙方以貨幣資金8000萬元合股，采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤共享的分配形式，該合營企業(yè)當(dāng)年委托其他建筑單位共新建標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量均相同的住宅用戶500套，當(dāng)年銷售400套，每套售價(jià)16萬元，年終按照董事會決議，對投資各方應(yīng)分配的利潤采取實(shí)物分配的方式，其中甲方分配房屋5套，乙方分配房屋8套，分配后甲乙雙方各自享有房屋的獨(dú)占權(quán)。

　　分析：根據(jù)國稅函發(fā)[1995]156號規(guī)定：以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營業(yè)稅．因此甲方以土地使用權(quán)入股行為不屬于營業(yè)稅征稅范圍。

　　當(dāng)年合營企業(yè)銷售的400套房屋，共計(jì)銷售額6400萬元，按銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營業(yè)稅6400×5％＝320萬元。

　　對投資各方采取實(shí)物分配利潤的方式可以理解為合營公司銷售房地產(chǎn)后以現(xiàn)金分配利潤，也可以理解為合營公司以銷售不動(dòng)產(chǎn)抵償應(yīng)付的股利，因此應(yīng)當(dāng)對合營企業(yè)對甲乙雙方分配的房屋充作利潤分配按照納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)，征收銷售不動(dòng)產(chǎn)營業(yè)稅（5＋8）×16×5％＝10.4萬元。

　　四、甲方以土地使用權(quán)、乙方以貨幣資金合股，成立合營企業(yè)，合作建房，協(xié)議規(guī)定，房屋建成后，甲方按銷售收入的20%提成作為投資收益，合營企業(yè)共取得房屋銷售收入1000萬元，甲方取得投資收益200萬元。

　　分析：根據(jù)國稅函發(fā)[1995]156號第十七條規(guī)定：房屋建成后，甲方如果按照按房屋銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤則不屬營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)的行為，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征稅。

　　因此應(yīng)當(dāng)對甲方按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅200×5％＝10萬元，對合營企業(yè)按銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營業(yè)稅1000×5％＝50萬元。

　　但是我們注意到2005年修訂、2006年1月1日開始執(zhí)行的《中華人民共和國公司法》第35條規(guī)定：有限責(zé)任公司股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利，但全體股東約定不按照出資比例分取紅利的除外；第167條規(guī)定：股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外。

　　因此我們認(rèn)為隨著新修訂公司法的執(zhí)行，對于甲方按照公司章程約定取得的不按照出資比例或持有股份進(jìn)行分配的紅利股息是否也應(yīng)認(rèn)同為以不動(dòng)產(chǎn)投資入股、參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，而不予征收營業(yè)稅呢．因?yàn)榧追胶鸵曳皆诮M建合營企業(yè)后事實(shí)上存在著共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的事實(shí)，甲方不會因?yàn)檎鲁碳s定取得固定收入而不承擔(dān)公司破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。